העסקה נשוא הדיון אושרה על ידי ראש הוצל"פ באוקטובר 2001. רפורמת ועדת רבינוביץ חלה ב-7/11/01. הרפורמה נתנה הקלות מס למכירות בתקופת הרפורמה (7/11/01 - 31/12/03). בחודש ינואר 2002, נכרת הסכם המכר נשוא הדיון. לפי ההסכם התחייב העורר (באמצעות כונס הנכסים) למכור את החלקה תמורת סכום של 100,000 דולר, בתוספת מע"מ, במידה ויחול על העסקה.
בהצהרה לרשות מיסוי מקרקעין הצהירו הצדדים לעסקה, כי הזכויות בחלקה נמכרו בינואר 2002, מועד כריתת חוזה המכר, ולא באוקטובר מועד אישור ראש הוצל"פ.
רפורמת ו. רבינוביץ חלה מ-7/11/01, על פי תיקון בשנת 2002 של חוק מיסוי מקרקעין. סעיף 48א1 (לתיקון מס' 50) העניק הנחות במס שבח למי שמכר זכויות במקרקעין בתקופה הקובעת שתחילתה ביום 7.11.2001 וסופה ביום 31.12.2003 (ובלבד שמדובר בזכויות שנרכשו לפני ה-7.11.2004, ושאין מדובר במכירה הנהנית משיעורי מס מופחתים). השאלה שהתעוררה היתה מהו יום מכירה של עסקה הטעונה אישור הוצל"פ. מנהל מיסוי מקרקעין סבר כי יום אישור ראש הוצל"פ באוקטובר 2001 הוא היום הקובע. על כך הוגש ערר.
הועדה דחתה את הערר בקבעה, כי יש לראות את יום אישור העסקה על ידי ראש ההוצל"פ כ"יום המכירה" לצורך החיוב במס שבח. ועדת הערר סמכה החלטתה על כך שאישור העסקה על ידי ראש ההוצל"פ הכולל את זיהוי החלקה, מחירה ואת זכויות הקונה, מקנה ודאות למימושה של עסקה. מתן האישור נעשה לאחר שהשתכללו כל פרטי העסקה, ההצעה והקבלה, ואישור העסקה, העניק לקונה זכות לקבל את זכותו חלקה. קבלת זכות זו מהווה אירוע מס, כאשר הסכם המכר רק גיבש סופית את רכישת הזכויות.
לדעתנו שגתה הועדה. ניתוח הרציונאל ביסוד קביעת בתי המשפט, כי אישור עיסקה בהוצאה לפועל הינו יום העיסקה לצרכי מס שבח (רפלד, גן, אלדר שרון) יצר חריג לכלל לפיו יום חתימת ההסכם הוא יום ארוע המס לצרכי מס שבח (אלדר שרון מפי השופט שמגר). הכלל במס שבח הינו כי יום ההסכם הוא היום הקובע, ואילו רק לגבי עסקאות שהחוק קבע צורך באישור בית משפט כתנאי לחלותן נקבע מועד אישורן ע"י בית המשפט כיום המכירה. עסקאות כאלו הינן עסקאות שקטין צד להן (רפלד), עסקאות בעזבון, הוצל"פ וכיו"ב כונס נכסים או מפרק.
בדיקת פסקי הדין שקבעו את החריג לכלל ביחס ליום מכירה בעסקאות שתוקפן מותנה מכח חוק באישור בית משפט, מגלה כי בכל אותן עסקאות, מעובדותיהן עולה כי ההסכמה, קרי היסודות החוזיים לעיסקה (קיבול להצעה) הושלמו ערב הפניה לאישור בית משפט. אישור בית משפט היה האלמנט האחרון שנדרש לשכלול ההסכם. כמו הסכם המקבל תוקף פס"ד השואב כוחו משני מקורות, דיני חוזים ופסק הדין שאישר אותו. גם עיסקה בהוצל"פ (או כל עיסקה הדורשת אישור בית משפט) הינה עיסקה השואבת יסודותיה משני מקורות: דיני חוזים והצו, או פסק הדין שנתן לה תוקף משפטי. העיסקה לא קמה ונוצרת כאשר אחד משני יסודות אלו חסר. זאת אפילו קיימת הצעה מדוייקת ספציפית ומוגדרת, וקיים אישור בית משפט אך לא קיים קיבול, אין עיסקה זו באה לעולם לצרכי הדין הכללי, לצרכי מס שבח. השופט שמגר בפס"ד אלדר שרון, קבע כי תוקף העיסקה המשפטי הוא יום חתימת ההסכם, מפגש הרצונות, גם אם ביצועה מותנה בשורה של תנאים שחלק מהם ידחה אותה לזמן רב או אפילו יבטלה כליל. השופט שמגר קובע מנגנוני פיצויים כלכליים כדוגמת דחיית גביית המס (סעיף 51 לחוק), או הצמדת התמורה לפיה יחושב המס לשער המטבע החוזי; או הפחתת המס כשהוא צמוד לשער המטבע החוזי. נושאים אלו של התאמת המס לתמורה החוזית אינם מיושמים כיום כפי שאווה השופט שמגר בפסק דינו, אך מוסכם כי קיומם (או העדרם) אינם פוגמים ביסודות ארוע המס הוא יום שכלול ההסכם מבחינה חוזית. המועד בא כיום ההסכם. יישום כאמור למקרה של הסכם טעון אישור הוצל"פ, יביא אותנו למסקנה כי שגתה הועדה ביישום העקרונות דלעיל למקרה שבפניה. מקום בו ניזון הסכם גם מדיני חוזים וגם מאישור ראש הוצל"פ לא קיים הסכם מחייב מקום שאחד משני אלמנטים אלו חסר. חסרונו של היסוד המבוסס על דיני חוזים פוגם בקיומו של הסכם אפילו שאושר זה מכבר ע"י ראש ההוצל"פ. רק בהתקיים שני יסודו אלו גם יחד תקום ותהווה העיסקה ארוע מס לצרכי חוק מיסוי מקרקעין. יישום האמור לעובדות מקרה אמר נ' מנהל מיסוי מקרקעין, יוביל אותנו למסקנה כי אישור העיסקה ב-10/2001 ע"י ראש ההוצל"פ לא היה די בו ורק חתימת הצדדים על ההסכם בינואר 2002 הקים את ארוע המס ויצר עיסקה בעלת תוקף. אם היה רוצה צד לתבוע על סמך ההסכם קודם לחתימתו, גם לאחר אישורו ע"י ראש ההוצל"פ אם היה לו בסיס חוזי משפטי.
יוצא, איפוא, כי יום העיסקה הוא המאוחר מיום האישור של ראש הוצל"פ או יום חתימת ההסכם, ולא יום אישור ראש ההוצל"פ כזה ראה וקדש. בנסיבות אותו מקרה היתה למוכר זכות להנות מהקלות רפורמת רבינוביץ שחלו על מכירות החל מ-2/11/01.
בהצהרה לרשות מיסוי מקרקעין הצהירו הצדדים לעסקה, כי הזכויות בחלקה נמכרו בינואר 2002, מועד כריתת חוזה המכר, ולא באוקטובר מועד אישור ראש הוצל"פ.
רפורמת ו. רבינוביץ חלה מ-7/11/01, על פי תיקון בשנת 2002 של חוק מיסוי מקרקעין. סעיף 48א1 (לתיקון מס' 50) העניק הנחות במס שבח למי שמכר זכויות במקרקעין בתקופה הקובעת שתחילתה ביום 7.11.2001 וסופה ביום 31.12.2003 (ובלבד שמדובר בזכויות שנרכשו לפני ה-7.11.2004, ושאין מדובר במכירה הנהנית משיעורי מס מופחתים). השאלה שהתעוררה היתה מהו יום מכירה של עסקה הטעונה אישור הוצל"פ. מנהל מיסוי מקרקעין סבר כי יום אישור ראש הוצל"פ באוקטובר 2001 הוא היום הקובע. על כך הוגש ערר.
הועדה דחתה את הערר בקבעה, כי יש לראות את יום אישור העסקה על ידי ראש ההוצל"פ כ"יום המכירה" לצורך החיוב במס שבח. ועדת הערר סמכה החלטתה על כך שאישור העסקה על ידי ראש ההוצל"פ הכולל את זיהוי החלקה, מחירה ואת זכויות הקונה, מקנה ודאות למימושה של עסקה. מתן האישור נעשה לאחר שהשתכללו כל פרטי העסקה, ההצעה והקבלה, ואישור העסקה, העניק לקונה זכות לקבל את זכותו חלקה. קבלת זכות זו מהווה אירוע מס, כאשר הסכם המכר רק גיבש סופית את רכישת הזכויות.
לדעתנו שגתה הועדה. ניתוח הרציונאל ביסוד קביעת בתי המשפט, כי אישור עיסקה בהוצאה לפועל הינו יום העיסקה לצרכי מס שבח (רפלד, גן, אלדר שרון) יצר חריג לכלל לפיו יום חתימת ההסכם הוא יום ארוע המס לצרכי מס שבח (אלדר שרון מפי השופט שמגר). הכלל במס שבח הינו כי יום ההסכם הוא היום הקובע, ואילו רק לגבי עסקאות שהחוק קבע צורך באישור בית משפט כתנאי לחלותן נקבע מועד אישורן ע"י בית המשפט כיום המכירה. עסקאות כאלו הינן עסקאות שקטין צד להן (רפלד), עסקאות בעזבון, הוצל"פ וכיו"ב כונס נכסים או מפרק.
בדיקת פסקי הדין שקבעו את החריג לכלל ביחס ליום מכירה בעסקאות שתוקפן מותנה מכח חוק באישור בית משפט, מגלה כי בכל אותן עסקאות, מעובדותיהן עולה כי ההסכמה, קרי היסודות החוזיים לעיסקה (קיבול להצעה) הושלמו ערב הפניה לאישור בית משפט. אישור בית משפט היה האלמנט האחרון שנדרש לשכלול ההסכם. כמו הסכם המקבל תוקף פס"ד השואב כוחו משני מקורות, דיני חוזים ופסק הדין שאישר אותו. גם עיסקה בהוצל"פ (או כל עיסקה הדורשת אישור בית משפט) הינה עיסקה השואבת יסודותיה משני מקורות: דיני חוזים והצו, או פסק הדין שנתן לה תוקף משפטי. העיסקה לא קמה ונוצרת כאשר אחד משני יסודות אלו חסר. זאת אפילו קיימת הצעה מדוייקת ספציפית ומוגדרת, וקיים אישור בית משפט אך לא קיים קיבול, אין עיסקה זו באה לעולם לצרכי הדין הכללי, לצרכי מס שבח. השופט שמגר בפס"ד אלדר שרון, קבע כי תוקף העיסקה המשפטי הוא יום חתימת ההסכם, מפגש הרצונות, גם אם ביצועה מותנה בשורה של תנאים שחלק מהם ידחה אותה לזמן רב או אפילו יבטלה כליל. השופט שמגר קובע מנגנוני פיצויים כלכליים כדוגמת דחיית גביית המס (סעיף 51 לחוק), או הצמדת התמורה לפיה יחושב המס לשער המטבע החוזי; או הפחתת המס כשהוא צמוד לשער המטבע החוזי. נושאים אלו של התאמת המס לתמורה החוזית אינם מיושמים כיום כפי שאווה השופט שמגר בפסק דינו, אך מוסכם כי קיומם (או העדרם) אינם פוגמים ביסודות ארוע המס הוא יום שכלול ההסכם מבחינה חוזית. המועד בא כיום ההסכם. יישום כאמור למקרה של הסכם טעון אישור הוצל"פ, יביא אותנו למסקנה כי שגתה הועדה ביישום העקרונות דלעיל למקרה שבפניה. מקום בו ניזון הסכם גם מדיני חוזים וגם מאישור ראש הוצל"פ לא קיים הסכם מחייב מקום שאחד משני אלמנטים אלו חסר. חסרונו של היסוד המבוסס על דיני חוזים פוגם בקיומו של הסכם אפילו שאושר זה מכבר ע"י ראש ההוצל"פ. רק בהתקיים שני יסודו אלו גם יחד תקום ותהווה העיסקה ארוע מס לצרכי חוק מיסוי מקרקעין. יישום האמור לעובדות מקרה אמר נ' מנהל מיסוי מקרקעין, יוביל אותנו למסקנה כי אישור העיסקה ב-10/2001 ע"י ראש ההוצל"פ לא היה די בו ורק חתימת הצדדים על ההסכם בינואר 2002 הקים את ארוע המס ויצר עיסקה בעלת תוקף. אם היה רוצה צד לתבוע על סמך ההסכם קודם לחתימתו, גם לאחר אישורו ע"י ראש ההוצל"פ אם היה לו בסיס חוזי משפטי.
יוצא, איפוא, כי יום העיסקה הוא המאוחר מיום האישור של ראש הוצל"פ או יום חתימת ההסכם, ולא יום אישור ראש ההוצל"פ כזה ראה וקדש. בנסיבות אותו מקרה היתה למוכר זכות להנות מהקלות רפורמת רבינוביץ שחלו על מכירות החל מ-2/11/01.
