בשבוע שעבר דנו על היבטי מיסוי מכירת נדל"ן שהינו רכוש קבוע בשותפות. השבוע נדון במספר היבטי מיסוי נוספים. נתחיל במכירת מלאי ע"י שותפות נדל"ן. מכירת מלאי בשותפות נדל"ן יוצרת בעיה מנהלית מסובכת בפני עצמה. שותפות רשומה בעלת מקרקעין מוכרת חלק ממלאי המקרקעין שבבעלותה, אך בשל העדר תיק לשותפות במס הכנסה, לא ניתן לפטור אותה פורמלית ממס שבח. השותפות איננה נישום החייב במס הכנסה ולפיכך לא חל עליה הפטור ממס שבח החל רק על מי שחייב במס הכנסה בגין מכירת אותם מקרקעין. יותר מכך, פורמלית טפסי הפטור ממס שבח (טופס 50) הניתנים ע"י רשויות מס הכנסה ינתנו לשותפים עצמם. רק בהוראה מנהלית מיוחדת יונפק הפטור ממס שבח (טפסי ה-50) המיוחלים על שם השותפות עצמה, למרות שאיננה חייבת במס הכנסה. נזכיר, בשבוע שעבר כתבנו על הבעייתיות במכירת נדל"ן שהינו רכוש קבוע; על פי החוק דהיום קיים פטור ממס דה פקטו למכירת נדל"ן שהינם רכוש קבוע בשלב החזר המקדמה, ששולמה במס שבח. זאת בעת עריכת השומה הסופית למכירה במס הכנסה. הדבר נובע נוכח האבסורד החוקי הקיים עקב פיצול חוק מס שבח מפקודת מס הכנסה והחורים הקטנים בתפר שמניבים תכנוני מס גדולים.
בשבוע זה הדגמנו אבסורד נוסף כמובא לעיל, הנובע מההפרדה החוקית הנ"ל. לפיו אבסורד זה למכירת מלאי החייב במס הכנסה אין פטור פורמלי ממס שבח. שתי התוצאות האבסורדיות הללו ימנעו, אם יאוחדו חלק ה' לפקודת מס הכנסה (רווחי הון) וחוק מס שבח. הביטול יהיה ע"י איחודו של חוק מס שבח, לרבות הפרק על פטור לדירת מגורים עם חלק ה' לפקודת מס הכנסה, כך שהחלק ההוני בפקודה יחול גם על מכירת מקרקעין.
מיסוי מכירת זכות בשותפות נדל"ן: מכירת זכויות בשותפות נדל"ן מהווה גם היא מסכת מרתקת של אבסורדים חקיקתיים. ניקח לדוגמא עסקת קומבינציה. כל עסקת קומבינציה מהווה עסקה משותפת (להלן: " J.V."). נדון בהמחאת זכויות הקבלן בעסקת קומבינציה (J.V.) לקבלן אחר, או המחאה של זכות ב-J.V. כאמור לשותף קיים, כאשר השותפות, J.V., מימנה את הרכישה כולה ע"י ליווי בנקאי מלא. המחאה כזו תביא למצב בו אין חבות במס לפי הילכת שדות; זאת מאחר והזכות הנמכרת ב- J.V. הינה הנטו של ערך הקרקע בניכוי ערך החוב לבנק; תחשיב כזה, אם יערך, ברוב שותפויות הנדל"ן הקיימות, יוביל לשווי אפס של הזכות ב-J.V. ובהתאם בהעדר רווח יחול אפס מס. נזכור עוד ששותפות נדל"ן בעלת מלאי, בין שהינה רשומה ובין שאיננה רשומה איננה איגוד מקרקעין, על פי תקדים באזל. לפיכך מכירת הזכות בעסקה משותפת J.V., או פרויקט משותף לבניה, לא חייבות במס שבח או מס רכישה ואף לא במס מכירה. יותר מכך, לדעתנו ייתכן גם פרויקט ממונף בבעלות של יחיד, יהנה מפטור דומה, באשר לפי הילכת שדות הנכס הנמכר הינו ה"עסק", קרי נכסים בניכוי וחובות של העסק הנמכרים כנכס כאחד. על פי רציונאל זה גם יחיד יכול למכור פרויקט נדל"ני עם ליווי בנקאי ללא חבות במס.
גישה זו שפותחה לראשונה ע"י עו"ד פנחס (פיני) רובין, במועדון המיסים אונ' ת"א, קונה אחיזה גדלה והולכת בנחלת בעלי המקצוע העוסקים בתחום.
מתי לדווח למס שבח: למרות הילכת באזל, לפיה שותפויות נדל"ן יזמיות אינן איגודי מקרקעין, לעיתים קיימת בכל אופן עדיפות לדיווח על מכירה של זכות בשותפות נדל"ן למס שבח כפעולה באיגוד החייבת במס שבח, בניגוד לדיווח על פי הילכת שדות למס הכנסה! כיצד? על כך בשורות הבאות:
השאלה אם כדאי לדווח למס שבח על מכירת זכות בשותפות תלויה בעיקר בשווי הקרקע ובכמות הריבית שנצברה בספרים בגין מימון הרכישה. נסביר זאת להלן.
על פי חוק מס שבח מקרקעין עלות זכות בשותפות, הנמכרת ע"י שותף הינו כעלות הקרקע הרשומה בשותפות, הגם שבמס שבח נחשבת השותפות כאישיות משפטית נפרדת - להבדיל ממס הכנסה. בחישוב מס השבח מתעלמים מחובות השותפות ועורכים שומה לשותף המוכר את הזכות ב- J.V. כאילו נמכרה הקרקע של השותפות והשבח הניזקף הינו יחסי ל-% הזכות הנמכרת ביחס ל-100%. כך קובע סעיף 14 לחוק מס שבח מקרקעין, וכך נקבע בפסיקה שדנה בנושא זה בבית המשפט העליון. בתקדים, פולינווסט אסטבלישמנט וודוז נקבע כי יש להתעלם מחובות השותפות לענין סעיף 14 לחוק מס שבח. התוצאה יכולה לגרור במקרים רבים עיוות מיסוי בו מי שמוכר את הזכות בשותפות ב"0" לדוגמא, בשל כך שערך הקרקע בניכוי החובות מביא לשווי אפס של הזכות הנמכרת, יחויב אף על פי כן במס שבח, כי עלות המקרקעין נמוכה משוויים בשוק. כך לדוגמא, קרקע שנקנתה ב-96' ב-1 מיליון $, וערכה כיום 2.2 מיליון $; החובות שנצברו ב- J.V. עולים גם כן כדי 2.2 מיליון $. מכירת הזכות ב-J.V. תהיה וודאי באפס, אך בחישוב המס שבח של המוכר - יעמוד השבח על 1.2 מיליון $, והמס יהיה 600,000 $, למרות שהמוכר מכר ב"0" ולא קיבל דבר.
עם זאת, האבסורד הוא גם הפוך, מקום בו הקרקע נותרה בערכה, והחוב נותר בערכו, כי אז ניתן להפיק רווח ממכירת הזכות בשיעור עלות הקרקע, מבלי לשלם מס כלל ועיקר. שני הפנים הללו מעוותים והתיקון בוא יבוא עם איחוד חוק מס שבח עם חלק ה' לפקודה.
בשבוע הבא נדון כיצד ניתן לקבל פיצויים בגין הפקעת מקרקעין, או על פי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה, בפטור ממס.
יד M216-52 (15/7/01)
(הרשימה הינה על דעת המחבר בלבד ואינה מייצגת את דעת העורך או עמדת גורם רשמי כלשהו).
* יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל; נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים;
לשעבר: מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל.
בשבוע זה הדגמנו אבסורד נוסף כמובא לעיל, הנובע מההפרדה החוקית הנ"ל. לפיו אבסורד זה למכירת מלאי החייב במס הכנסה אין פטור פורמלי ממס שבח. שתי התוצאות האבסורדיות הללו ימנעו, אם יאוחדו חלק ה' לפקודת מס הכנסה (רווחי הון) וחוק מס שבח. הביטול יהיה ע"י איחודו של חוק מס שבח, לרבות הפרק על פטור לדירת מגורים עם חלק ה' לפקודת מס הכנסה, כך שהחלק ההוני בפקודה יחול גם על מכירת מקרקעין.
מיסוי מכירת זכות בשותפות נדל"ן: מכירת זכויות בשותפות נדל"ן מהווה גם היא מסכת מרתקת של אבסורדים חקיקתיים. ניקח לדוגמא עסקת קומבינציה. כל עסקת קומבינציה מהווה עסקה משותפת (להלן: " J.V."). נדון בהמחאת זכויות הקבלן בעסקת קומבינציה (J.V.) לקבלן אחר, או המחאה של זכות ב-J.V. כאמור לשותף קיים, כאשר השותפות, J.V., מימנה את הרכישה כולה ע"י ליווי בנקאי מלא. המחאה כזו תביא למצב בו אין חבות במס לפי הילכת שדות; זאת מאחר והזכות הנמכרת ב- J.V. הינה הנטו של ערך הקרקע בניכוי ערך החוב לבנק; תחשיב כזה, אם יערך, ברוב שותפויות הנדל"ן הקיימות, יוביל לשווי אפס של הזכות ב-J.V. ובהתאם בהעדר רווח יחול אפס מס. נזכור עוד ששותפות נדל"ן בעלת מלאי, בין שהינה רשומה ובין שאיננה רשומה איננה איגוד מקרקעין, על פי תקדים באזל. לפיכך מכירת הזכות בעסקה משותפת J.V., או פרויקט משותף לבניה, לא חייבות במס שבח או מס רכישה ואף לא במס מכירה. יותר מכך, לדעתנו ייתכן גם פרויקט ממונף בבעלות של יחיד, יהנה מפטור דומה, באשר לפי הילכת שדות הנכס הנמכר הינו ה"עסק", קרי נכסים בניכוי וחובות של העסק הנמכרים כנכס כאחד. על פי רציונאל זה גם יחיד יכול למכור פרויקט נדל"ני עם ליווי בנקאי ללא חבות במס.
גישה זו שפותחה לראשונה ע"י עו"ד פנחס (פיני) רובין, במועדון המיסים אונ' ת"א, קונה אחיזה גדלה והולכת בנחלת בעלי המקצוע העוסקים בתחום.
מתי לדווח למס שבח: למרות הילכת באזל, לפיה שותפויות נדל"ן יזמיות אינן איגודי מקרקעין, לעיתים קיימת בכל אופן עדיפות לדיווח על מכירה של זכות בשותפות נדל"ן למס שבח כפעולה באיגוד החייבת במס שבח, בניגוד לדיווח על פי הילכת שדות למס הכנסה! כיצד? על כך בשורות הבאות:
השאלה אם כדאי לדווח למס שבח על מכירת זכות בשותפות תלויה בעיקר בשווי הקרקע ובכמות הריבית שנצברה בספרים בגין מימון הרכישה. נסביר זאת להלן.
על פי חוק מס שבח מקרקעין עלות זכות בשותפות, הנמכרת ע"י שותף הינו כעלות הקרקע הרשומה בשותפות, הגם שבמס שבח נחשבת השותפות כאישיות משפטית נפרדת - להבדיל ממס הכנסה. בחישוב מס השבח מתעלמים מחובות השותפות ועורכים שומה לשותף המוכר את הזכות ב- J.V. כאילו נמכרה הקרקע של השותפות והשבח הניזקף הינו יחסי ל-% הזכות הנמכרת ביחס ל-100%. כך קובע סעיף 14 לחוק מס שבח מקרקעין, וכך נקבע בפסיקה שדנה בנושא זה בבית המשפט העליון. בתקדים, פולינווסט אסטבלישמנט וודוז נקבע כי יש להתעלם מחובות השותפות לענין סעיף 14 לחוק מס שבח. התוצאה יכולה לגרור במקרים רבים עיוות מיסוי בו מי שמוכר את הזכות בשותפות ב"0" לדוגמא, בשל כך שערך הקרקע בניכוי החובות מביא לשווי אפס של הזכות הנמכרת, יחויב אף על פי כן במס שבח, כי עלות המקרקעין נמוכה משוויים בשוק. כך לדוגמא, קרקע שנקנתה ב-96' ב-1 מיליון $, וערכה כיום 2.2 מיליון $; החובות שנצברו ב- J.V. עולים גם כן כדי 2.2 מיליון $. מכירת הזכות ב-J.V. תהיה וודאי באפס, אך בחישוב המס שבח של המוכר - יעמוד השבח על 1.2 מיליון $, והמס יהיה 600,000 $, למרות שהמוכר מכר ב"0" ולא קיבל דבר.
עם זאת, האבסורד הוא גם הפוך, מקום בו הקרקע נותרה בערכה, והחוב נותר בערכו, כי אז ניתן להפיק רווח ממכירת הזכות בשיעור עלות הקרקע, מבלי לשלם מס כלל ועיקר. שני הפנים הללו מעוותים והתיקון בוא יבוא עם איחוד חוק מס שבח עם חלק ה' לפקודה.
בשבוע הבא נדון כיצד ניתן לקבל פיצויים בגין הפקעת מקרקעין, או על פי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה, בפטור ממס.
יד M216-52 (15/7/01)
(הרשימה הינה על דעת המחבר בלבד ואינה מייצגת את דעת העורך או עמדת גורם רשמי כלשהו).
* יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל; נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים;
לשעבר: מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל.
