רפורמה: נדלן בנאמנות בחוץ לארץ - מתי יש לדווח 

רשימה זו תדון בהיבטי דיווח של נהנה, שמחזיק מקרקעין בחו"ל דרך נאמנות זרה. כידוע, רבים מהמשקיעים בנדל"ן ובנכסים אחרים בחו"ל, עושים זאת באמצעות ועל ידי נאמנות. קיימים מספר סוגי נאמנויות: נאמנות בשיקול דעת, בה לנאמן ניתן שיקול דעת ביחס לאופן חלוקת נכסיה ופירותיה של הנאמנות; נאמנות בלתי חוזרת, בה היוצר מאבד כל שליטה בנכסיה מרגע יצירתה. ברשימתנו נדון מהם המקרים בהם החזקת נדל"ן באמצעות נאמנות זרה תיצור אצל נהנה תושב ישראל חובת הגשת דו"ח שנתי למס הכנסה.
על פי הוראות סעיף 131 לפקודת מס הכנסה, כל "יחיד תושב ישראל שבתחילת שנת המס מלאו לו 18 שנים" וכל "חבר-בני-אדם שהיתה לו הכנסה בשנת המס" חייבים בהגשת דו"ח שנתי. במסגרת הרפורמה במס הכנסה הורחבה חובת הדיווח ונוספו חובות דיווח מפורשות נוספות. כן קבע המחוקק כי קיימת חובת דיווח גם על: "תושב ישראל שיצר בשנת המס נאמנות", או על תושב ישראל "שקיבל מכספי נאמנות סכום העולה על 100,000 שקלים חדשים", וכן על תושב ישראל "שהוא הנהנה בכספי הנאמנות, המוטב בהם או הזכאי להם, במישרין או בעקיפין". חובת הדיווח על שלושת הנ"ל חלה "גם אם אינם חייבים במס בישראל". נציין עוד כי גם "בעל שליטה בחברת משלח יד זרה" - לדוגמא, תושב ישראל הנותן שירותי ניהול נדל"ן באמצעות חברה זרה, וגם בעל שליטה "בחברה נשלטת זרה" - לדוגמא, בעל שליטה בחברה זרה בעלת נדל"ן בחו"ל ששיעור המס החל על הכנסת שכ"ד בחו"ל הינו פחות מ- 20%, יהיו גם הם חייבים בהגשת דו"ח.
במקביל להוראות החיוב הכלליות בהגשת דו"ח הקבועות בפקודה, קיימות מזה שנים הוראות פטור ספציפיות וזאת במסגרת תקנות מכוח סעיף 134א לפקודה. בהתאם להוראות התקנות, יחיד שכל הכנסתו ממשכורת שנוכה ממנה מס במקור או דמי שכירות ששולם עליה מס, עד תקרה של 530,000 ש"ח בשנה, יהיה פטור מהגשת דו"ח. הפטור יחול גם על מי שהיתה לו הכנסה נוספת, שנוכה ממנה מס מלא במקור או שהיתה פטורה ממס, וזאת עד למחצית ההכנסה ממשכורת או מדמי שכירות כאמור או עד התקרה של 270,000 ש"ח, לפי הנמוך מביניהם.
הפטור הקבוע בתקנות מכוח סעיף 134א הינו פטור ספציפי הגובר על הוראות החיוב הכלליות הקבועות בסעיף 131 לפקודה. יוצא כי הוראות הרפורמה ביחס לחובת דיווח של "נהנה" בעל נדל"ן בחו"ל נסוגות בפני הפטור המפורש הקבוע בתקנות, והוא איננו חייב להגיש דו"ח כלל, גם ביחס למקרקעין בחו"ל, אם הינו פטור מדו"ח מכח התקנות, בשל היותו שכיר, לדוגמא.
יש לציין כי לאחר כתיבת מאמר זה אושרה התיזה האמורה על-ידי בכירי הנציבות, והם הודיעונו כי בכוונת נציבות מס הכנסה ליזום תיקון התקנות, כך שתיסגר הפרצה מדיווח לעיל ותהיה חובת דיווח במקרים של נאמנויות או חברה בחו"ל, גם אם קיים פטור לפי התקנות.
נציין כי כבר כיום, לפי הוראות התקנות הקיימות היום, אין פטור לנישום בעל נכס בחו"ל בשווי של 100,000$. "נכס חוץ" מוגדר בתקנות גם ככל זכות או טובת הנאה מחוץ לישראל. דומה כי אין קושי לסווג מניות בחברה זרה כנכס חוץ, לפיכך הפטור מכוח התקנות לא יחול על בעלי חברות משלח יד בחו"ל ובעלי חברות נשלטות זרות.
לא ברור, עם זאת, אם זכותם של "נהנים" בנאמנות זרה עונה על הגדרת "נכס חוץ". שאלה מורכבת נוספת, המתעוררת ביחס לחובת דיווח של נהנים מוטבים וזכאים בנאמנות, הינה מיהם אותם נהנים או מוטבים. בהקשר זה יתכנו מספר גישות:
גישה ראשונה תגרוס כי רק נהנה שיש לו זכות בהווה לקבלת סכומי כסף מוגדרים, הניתנת לאכיפה כלפי נאמן, יהיה חייב בדיווח כמי שעונה על הגדרת "נהנה" "מוטב" או "זכאי" לכספי הנאמנות.
גישה אחרת תגרוס שגם נהנה בהווה בנאמנות עם שיקול דעת המסור לנאמן מתי לחלק הכספים ולאיזה מטרות, חייב בדיווח גם אם אין לו זכות ספציפית הניתנת לאכיפה כלפי נאמן לחלוקת כספי הנאמנות. נהנה זה ייחשב כמי שעונה על הגדרת "נהנה" "מוטב" או "זכאי" לכספי הנאמנות לפי החוק, ולפיכך חייב בדיווח.
גישה שלישית תגרוס כי גם נהנה שיש לו זכות בזמן עתידי קצוב חייב בהגשת דו"ח. גישה זו איננה סבירה לדעתנו, שכן הזכות טרם נתגבשה דיה מבחינת דיני הנאמנות ודיני הקניין. נהנה, בעל זכות עתידית שאיננה מוגדרת משפטית, לא יחשב כנהנה לצרכי החוק, שכן איננו "נהנה" בהווה.
סבורנו כי רק נהנה בעל זכות בהווה, כולל נהנה בנאמנות עם שיקול דעת של נאמן, חייב להגיש דו"ח למס הכנסה ואילו נהנה בעל זכות קצובה בעתיד יהיה חייב בהגשת דו"ח רק עם גיבוש הזכות.
לבסוף, נהנה שאיננו קיים (נכד שטרם נולד) יהיה חייב בהגשת דו"ח אם הינו בעל זכות בהווה עם היוולדו, ע"י אפוטרופוס שלו, בדרך כלל הורהו הטבעי.
יצוין כי שאלת חובת דיווח לא תתעורר בדרך כלל ביחס למי שקיבל בשנת המס סכום של 100,000 ש"ח לפחות מכספי הנאמנות ונישום זה יחויב בהגשת דו"ח ולא יחולו עליו הוראות הפטור שבתקנות.