לאור התאוששות במכירת דירות מן המלאי, כפי שדווח בגלובס נדל"ן שבוע שעבר, עלתה השאלה מה הם הסדרי הדיווח לצרכי מס של מכירות אלו. שיטת הדיווח למס מוסדרת רק בחלק מחוקי המס. כך לדוגמא, לא קיימת הוראה הקובעת לגבי מכירת דירות גמורות מהו המועד הקובע לגבי דיווח על ההכנסה ממכירתן! מועד ההסכם, מועד סיום בניית הדירה (בעבר), אולי מועד מסירת חזקה? ושמא מועד קבלת הכסף לפי ההסכם, או מועד רישום הערת אזהרה. ייתכן גם מועד הרישום בטאבו או בחברה משכנת?! כל האפשרויות האמורות נידונו בפרשת פרל מנדל שעסקה בשאלת דיווח על מכירת קרקע. באותו מקרה קבע כבוד השופט (דאז), דר' דן ביין, כי מסירת החזקה היא הכלל החשבונאי שיש לאמצו לקביעת מועד הדיווח, לצרכי מס, על מכירת מלאי מקרקעין. נציין כי להבדיל מפקודת מס הכנסה, שעוסקת בתאור מקור ההכנסה, מקדמות, הגשת דו"ח ותשלום מס על פי הדו"ח, יש בחוקים אחרים כמו חוק מיסוי מקרקעין, חוק מע"מ וחלק ה' לפקודה, כמו גם בחוקי מס עקיף כדוגמת חוק מס קניה, וחוקי היטלים או בלו שונים, קביעת מועד החיוב במס, לרבות תשלום המס. חוקים אלו רובם ככולם אינם נדרשים תמיד לקביעה מדויקת של "ארוע המס" או עיתוי החבות במס, ועיתוי הדיווח. אותם חוקים מאמצים באופן פרקטי את קביעת יום תשלום המס כפונקציה של ארוע המס, חתימת הסכם, חודש דיווח, או בסיס חוקי כלשהו המעוגן בהתנהגות הנישום, אף אם איננו אחד מאלו. כך לדוגמא, בחוק מיסוי מקרקעין מועד הדיווח הינו 30 או 50 יום (תלוי בסוג השומה (הצהרה)) מיום חתימת ההסכם. יום ההסכם הוא יום המכירה.
גם לגבי מס רווח הון נקבע כי מועד חתימת ההסכם הוא מועד המכירה, על סמך הגדרה שונה אך הגיון מיסויי זהה. כך גם במע"מ נקבע עיתוי חבות מע"מ בעסקאות מקרקעין למועד של המוקדם מבין תשלום מקדמה (מזומן או שווה ערך, לרבות מתן חזקה בקרקע התמורה בעסקאות חליפין), סיום עבודות הבניה, רישום בטאבו או מתן חזקה למזמין. אנו רואים כי חוק מע"מ, למרות שקבע בפרוט את מועד החיוב, סטה מהסדרי חוקי המס האחרים כולם, למעט מכנה משותף צר של מסירת חזקה, הדומה לפקודת מס הכנסה.
מהו אם כן יום הדיווח על מכירת דירות ע"י קבלן? ברור כי הדעת איננה סובלת אימוץ מבחני חוק מע"מ, חוקי מיסוי מקרקעין, או חלק ה' לפקודה בהיותם מהווים הסדר חוקי שרירותי הקובע חבות במס גם על עסקאות שטרם ימומשו, אף אם ברור שהסיכוי למימושן נמוך, רחוק וקטן ביותר (עיין לדוגמא בהקשר זה בדברי הנשיא (דאז) שמגר, בהילכת אלדר שרון). ניתן היה לכאורה לאמץ את הילכת פרל מנדל בה פסק דר' דן ביין, כי הדיווח על מכירת קרקע (או מכירת דירה במקרה הנוכחי) תעשה עם מסירת חזקה ולא בעת חתימת הסכם, תשלום מזומן, הוצאת חשבונית מס או תשלום מס רכישה. כל אלו אינם רלבנטיים לגבי פקודת מס הכנסה, אין בהם יסוד כלכלי, ואף אינם תואמים כללי דיווח חשבונאיים, המתחקים אחר ההגיון העסקי כלכלי באופן מוצלח, בשל והגיוני יותר מרוב קביעות חוקי המס באשר לעיתוי הדיווח. זאת מהטעם כי כללי חשבונאות נוצרו ע"י האזנה לאנשי עסקים, בעוד חוקי המס נוצרו ע"י משפטנים שאינם עם יד על הדופק לגבי רגישויות חיי העסקים בכלל.
טיעון נגדי, של רשויות המס, שנשמע מעל במות מקצועיות בפורומים שונים טוענת כי, על דיווח של קבלן בונה המוכר דירות מהמלאי חל סעיף 8א לפקודת מס הכנסה. אמנם סעיף זה קובע כי הדיווח הינו בסיום הבניה (טופס 4 אי חיבור לחשמל), אך אלו רלבנטיים רק אם הדירה לא נסתיימה. לגבי דירה שבנייתה נסתיימה אך טרם נמכרה יחול יום הדיווח בעת ארוע כלכלי כלשהו מיד לאחר סיומה. במקרה זה, "הסכם" הוא הארוע הכלכלי הראשון המוכר ע"י חוקי המס כמועד דיווח (מס שבח, רווח הון) ולפיכך ראוי כי הוא שיהיה מועד הדיווח הרלבנטי אף לגבי מס הכנסה.
לפי טיעונם של המחמירים במס הכנסה, יתכן שסעיף 8א לפקודה כופה דיווח לצרכי מס על מלאי דירות גמור של קבלן בונה, אף אם לא נמכרו, כמצוותו המפורשת של החוק, ואין לקבל טענות של קבלנים על עצם העובדה, כי לא הצליחו למכור הדירות. לפי גישה קיצונית זו של נציבות המס, הדיווח לצרכי מס יעשה לפי מחירון אחרון של הדירות, הכולל רווח קבלני סביר, אף אם הדירה לא נמכרה ואין לה סיכויים להמכר בעתיד.
גישה קיצונית לא פחות בה נתקלנו במס הכנסה, מציינת כי אם קבלן בונה לא מכר דירות, הרי שחל בהן שינוי יעוד המהווה ארוע מס, לפיו כל הדירות נמכרו רעיונית.
גישות קיצוניות אלו לא היו מקובלות, רחמנא ליצלן, על רכז קבלנים ארצי, אלי ארגמן, לימים ס' פ"ש ת"א 4, ועל סגן הנציב אוסקר אבוראזק (מקצועי), לימים משנה לנציב מס הכנסה, אשר הסכימו כי סעיף 8א לא חל על דירות שלא נמכרו, וכי אין לאמץ אוטומטית את הכלל של שינוי יעוד (מכירה רעיונית) לגבי דירות שלא נמכרו. דומה כי גם הסגן המקצועי החדש (מר ג'קי מצא, רו"ח, משפטן) לא יסטה מגישה הוגנת זו של אי תחולת סעיף 8א על דירות לא מכורות. מאחר וכך הדבר וכגזרה מעמדתם של ראשי המערכת המקצועית (ארגמן, מצא, אבוראזק), ניתן, אולי, להסיק כי גם 8א(ג) לא חל על דירה לא מכורה. קרי, ניתן לתבוע ירידת ערך על מלאי עבודות בביצוע של דירות שטרם נמכרו. אך על כך ברשימה בשבוע הבא.
גם לגבי מס רווח הון נקבע כי מועד חתימת ההסכם הוא מועד המכירה, על סמך הגדרה שונה אך הגיון מיסויי זהה. כך גם במע"מ נקבע עיתוי חבות מע"מ בעסקאות מקרקעין למועד של המוקדם מבין תשלום מקדמה (מזומן או שווה ערך, לרבות מתן חזקה בקרקע התמורה בעסקאות חליפין), סיום עבודות הבניה, רישום בטאבו או מתן חזקה למזמין. אנו רואים כי חוק מע"מ, למרות שקבע בפרוט את מועד החיוב, סטה מהסדרי חוקי המס האחרים כולם, למעט מכנה משותף צר של מסירת חזקה, הדומה לפקודת מס הכנסה.
מהו אם כן יום הדיווח על מכירת דירות ע"י קבלן? ברור כי הדעת איננה סובלת אימוץ מבחני חוק מע"מ, חוקי מיסוי מקרקעין, או חלק ה' לפקודה בהיותם מהווים הסדר חוקי שרירותי הקובע חבות במס גם על עסקאות שטרם ימומשו, אף אם ברור שהסיכוי למימושן נמוך, רחוק וקטן ביותר (עיין לדוגמא בהקשר זה בדברי הנשיא (דאז) שמגר, בהילכת אלדר שרון). ניתן היה לכאורה לאמץ את הילכת פרל מנדל בה פסק דר' דן ביין, כי הדיווח על מכירת קרקע (או מכירת דירה במקרה הנוכחי) תעשה עם מסירת חזקה ולא בעת חתימת הסכם, תשלום מזומן, הוצאת חשבונית מס או תשלום מס רכישה. כל אלו אינם רלבנטיים לגבי פקודת מס הכנסה, אין בהם יסוד כלכלי, ואף אינם תואמים כללי דיווח חשבונאיים, המתחקים אחר ההגיון העסקי כלכלי באופן מוצלח, בשל והגיוני יותר מרוב קביעות חוקי המס באשר לעיתוי הדיווח. זאת מהטעם כי כללי חשבונאות נוצרו ע"י האזנה לאנשי עסקים, בעוד חוקי המס נוצרו ע"י משפטנים שאינם עם יד על הדופק לגבי רגישויות חיי העסקים בכלל.
טיעון נגדי, של רשויות המס, שנשמע מעל במות מקצועיות בפורומים שונים טוענת כי, על דיווח של קבלן בונה המוכר דירות מהמלאי חל סעיף 8א לפקודת מס הכנסה. אמנם סעיף זה קובע כי הדיווח הינו בסיום הבניה (טופס 4 אי חיבור לחשמל), אך אלו רלבנטיים רק אם הדירה לא נסתיימה. לגבי דירה שבנייתה נסתיימה אך טרם נמכרה יחול יום הדיווח בעת ארוע כלכלי כלשהו מיד לאחר סיומה. במקרה זה, "הסכם" הוא הארוע הכלכלי הראשון המוכר ע"י חוקי המס כמועד דיווח (מס שבח, רווח הון) ולפיכך ראוי כי הוא שיהיה מועד הדיווח הרלבנטי אף לגבי מס הכנסה.
לפי טיעונם של המחמירים במס הכנסה, יתכן שסעיף 8א לפקודה כופה דיווח לצרכי מס על מלאי דירות גמור של קבלן בונה, אף אם לא נמכרו, כמצוותו המפורשת של החוק, ואין לקבל טענות של קבלנים על עצם העובדה, כי לא הצליחו למכור הדירות. לפי גישה קיצונית זו של נציבות המס, הדיווח לצרכי מס יעשה לפי מחירון אחרון של הדירות, הכולל רווח קבלני סביר, אף אם הדירה לא נמכרה ואין לה סיכויים להמכר בעתיד.
גישה קיצונית לא פחות בה נתקלנו במס הכנסה, מציינת כי אם קבלן בונה לא מכר דירות, הרי שחל בהן שינוי יעוד המהווה ארוע מס, לפיו כל הדירות נמכרו רעיונית.
גישות קיצוניות אלו לא היו מקובלות, רחמנא ליצלן, על רכז קבלנים ארצי, אלי ארגמן, לימים ס' פ"ש ת"א 4, ועל סגן הנציב אוסקר אבוראזק (מקצועי), לימים משנה לנציב מס הכנסה, אשר הסכימו כי סעיף 8א לא חל על דירות שלא נמכרו, וכי אין לאמץ אוטומטית את הכלל של שינוי יעוד (מכירה רעיונית) לגבי דירות שלא נמכרו. דומה כי גם הסגן המקצועי החדש (מר ג'קי מצא, רו"ח, משפטן) לא יסטה מגישה הוגנת זו של אי תחולת סעיף 8א על דירות לא מכורות. מאחר וכך הדבר וכגזרה מעמדתם של ראשי המערכת המקצועית (ארגמן, מצא, אבוראזק), ניתן, אולי, להסיק כי גם 8א(ג) לא חל על דירה לא מכורה. קרי, ניתן לתבוע ירידת ערך על מלאי עבודות בביצוע של דירות שטרם נמכרו. אך על כך ברשימה בשבוע הבא.
