ברשימתנו משבוע קודם סקרנו מספר פתרונות אפשריים לחיוב במע"מ על פיתוח בעין במקום תשלום הטלי פיתוח. הבענו את דעתנו כי במקרים מסויימים ניתן לדרוש קבלה מחברה מפתחת, אשר עד היום לא הנפיקו חשבונית מס אלא לעיריות, וזאת אם החברה המפתחת הינה ספק שרותים ליזם. כמו כן ציינו כי ניתן לחדש את הנוהג הישן שעבר מן העין, לפיו ינפיק היזם למשתכן קבלות עבור החזרי תשלומי הטלים, ויעבירם כידו הארוכה של המשתכן לרשות מקומית, זו האחרונה תזכה את המשתכן ולא את היזם שלוחו. שני הפתרונות לעיל יאים מקום בו לא נעשה הפיתוח בעין ע"י היזם, או מקום בו מעביר היזם את ההטלים בשם המשתכן לרשות עצמה. מהו הדין כאשר נעשה הפיתוח בעין על ידי היזם, על פי הצעתנו משבוע שעבר ניתן להוציא חשבונית מס רק בגובה ההטלים שמתשלומם הופטר היזם ולא על כל גובה עלות הפיתוח במקרה בו היא גבוהה מההטלים. אולם, נראה לנו כי מע"מ לא יוציא שומה אם החליט היזם מטעמים טובים להוציא את חשבונית המס על העלות בפועל ולאו דווקא על ההטלים שנחסכו. ראוי לשים לב כי הוצאת חשבונית לרשות המקומית פרושה מתן שרות לרשות מקומית זו. מבחינת מס הכנסה פרושו של דבר, כי על הקבלן לדווח על הכנסה בגובה סכום השרות שיקבע לצרכי מע"מ, ולהתחייב על ההפרש, אם קיים במס הכנסה. יותר מכך, לפי פסיקת בית המשפט על הקבלן לפתוח מספר חשבונות משנה בהנהלת החשבונות שלו. האחד בו הוא נותן שרותים לעיריה, או לרשות המקומית, השני בו הוא מבצע בניה לרכוש קבוע, השלישי בו הוא רושם בניה שהוא בונה למלאי דירות (או מוצר קבלני אחר), אותו הוא מתעתד למכור. במקרה של עסקת קומבינציה יווסף חשבון רביעי: בו היזם בונה כקבלן מבצע עבור בעל הקרקע. לפי הילכת דירום אותה סקרנו בטור זה בשבועות קודמים, לא יוכל הקבלן לדווח, כפי שהיה מקובל עד כה, כקבלן בונה ביחס ל-4 החשבונות הללו וכל חשבון יצטרך להתנהל בנפרד מרעהו.
א. חשבון קבלן בונה למלאי; ב. חשבון קבלן מבצע לרשות מקומית; ג. חשבון קבלן מבצע לבעל הקרקע (אם מדובר בקומבינציה); וד. חשבון לבניה לרכוש קבוע לעצמו.
לכל חשבון כאמור כללי מיסוי נפרדים והוא יתנהל בנפרד מרעהו. כך לדוגמא לכל חשבון, לבד מחשבון "רכוש קבוע" יסגר לרווח והפסד לעניין הדיווח במס הכנסה. כל אחד לפי כללי החוק בנפרד מרעהו. נוהל זה סותר את המקובל עד היום ביחס לחשבון קבלן המבצע שרות פיתוח לרשות המקומית כחלק מפרוייקט. עד היום הועמסו הוצאות אלו על כלל הפרוייקט. חשבון חדש זה שלא היה קיים עד היום מהווה למעשה יחידת רווח חדשה בה העלות לא מועמסת יותר על כלל הפרוייקט, אלא משוייכת לחשבון נפרד זה. הדיווח על הרווח (במקרה בו עלות הפיתוח נמוכה מהאגרות וההטלים שאליהם ויתרה הרשות המקומית לקבלן), תדווח החל מהשלמת 25% מהפיתוח העירוני, כאשר העלות לא תועמס יותר על הפרוייקט כולו. האם ניתן לדרוש את ההטלים כהוצאה רעיונית. קרי, בנוסף לעלות השרות מול הויתור על האגרות ידרוש הקבלן את ההטלים כהוצאה רעיונית? קיימים מומחים התומכים בגישה זו. לפי גישה זו, בנוסף להעמסת עלות הפיתוח על חשבון מיוחד, חשבון קבלן המבצע שרות לעיריה, יועמסו ההטלים (או עלות הפיתוח) גם כהוצאה כללית שתיזקף לכל שאר יחידות הביצוע (מלאי לרכוש קבוע), לפי כללי הייחוס הקבועים בפקודת מס הכנסה? למרות שפתרון זה מספק תשובה כלכלית הוגנת להילכת העליון בנושא דידן, ספק בעינינו אם יש לה אחיזה משפטית נאותה שניתן יהיה לגבותה מול פקיד השומה. ביחס לפתרון זה נרחיב ברשימתנו הבאה. הפסד שיווצר מעלות פיתוח הגבוה מהטלים עליהם ויתרה הרשות המקומית, יוכלו להדרש כעבור 50 מהיקף הפיתוח לעיריה, ועוד לפני שהפרוייקט עצמו הושלם וזאת מהיקש על פי הילכת "דירום", שקבעה הלכה זהה לחשבון ביצוע מול בעל קרקע, שביצע עסקת חליפין של קרקע מול בניה. מה לי עסקת חליפין אחת כנ"ל מול עסקת חליפין של ויתור על אגרות תמורת בניה על שתיהם, תחול לדעתנו הילכת דירום.
טועים אלו הסוברים כי על עסקת חליפין של ויתור על אגרות פיתוח מול פיתוח בעין יחול מס רכישה. הקרקע נותרת בבעלות הרשות המקומית ולפיכך אין מדובר בעסקה במקרקעין, אלא במתן שרותים בלבד. כללים זהים חלים כמובן גם על עסקת הביצוע מול בעל הקרקע בעסקת קומבינציה. כאן, במקום ויתור על אגרות מעביר בעל הקרקע לקבלן, בתמורה לבנייתו, את הקרקע עליה יבנה הקבלן למלאי. שרותי בניית הקבלן על קרקע הבעלים הוא התמורה לקרקע שקיבל הקבלן מבעל הקרקע ועליה הוא בונה למלאי או רכוש קבוע. גם כאן, לפי הילכת דירום, יוכל הקבלן לדווח על הפסד מעסקת ביצוע של בניה על מקרקעי בעל הקרקע, אם מס הרכישה ששילם נמוך מההוצאות הצפויות בעין (כבר בהשלמת 50% מיחידות בעל הקרקע ועוד לפני סיום הדירות), הפסד שנוצר לקבלן מעסקת ביצוע לטובת עיריה או בעל הקרקע ניתן לקיזוז כנגד כל סוג הכנסה (מימון, עסק, פאסיבי), גם אם איננה הכנסה מקבלנות ולפני השנה בה סיים את הבניה.
א. חשבון קבלן בונה למלאי; ב. חשבון קבלן מבצע לרשות מקומית; ג. חשבון קבלן מבצע לבעל הקרקע (אם מדובר בקומבינציה); וד. חשבון לבניה לרכוש קבוע לעצמו.
לכל חשבון כאמור כללי מיסוי נפרדים והוא יתנהל בנפרד מרעהו. כך לדוגמא לכל חשבון, לבד מחשבון "רכוש קבוע" יסגר לרווח והפסד לעניין הדיווח במס הכנסה. כל אחד לפי כללי החוק בנפרד מרעהו. נוהל זה סותר את המקובל עד היום ביחס לחשבון קבלן המבצע שרות פיתוח לרשות המקומית כחלק מפרוייקט. עד היום הועמסו הוצאות אלו על כלל הפרוייקט. חשבון חדש זה שלא היה קיים עד היום מהווה למעשה יחידת רווח חדשה בה העלות לא מועמסת יותר על כלל הפרוייקט, אלא משוייכת לחשבון נפרד זה. הדיווח על הרווח (במקרה בו עלות הפיתוח נמוכה מהאגרות וההטלים שאליהם ויתרה הרשות המקומית לקבלן), תדווח החל מהשלמת 25% מהפיתוח העירוני, כאשר העלות לא תועמס יותר על הפרוייקט כולו. האם ניתן לדרוש את ההטלים כהוצאה רעיונית. קרי, בנוסף לעלות השרות מול הויתור על האגרות ידרוש הקבלן את ההטלים כהוצאה רעיונית? קיימים מומחים התומכים בגישה זו. לפי גישה זו, בנוסף להעמסת עלות הפיתוח על חשבון מיוחד, חשבון קבלן המבצע שרות לעיריה, יועמסו ההטלים (או עלות הפיתוח) גם כהוצאה כללית שתיזקף לכל שאר יחידות הביצוע (מלאי לרכוש קבוע), לפי כללי הייחוס הקבועים בפקודת מס הכנסה? למרות שפתרון זה מספק תשובה כלכלית הוגנת להילכת העליון בנושא דידן, ספק בעינינו אם יש לה אחיזה משפטית נאותה שניתן יהיה לגבותה מול פקיד השומה. ביחס לפתרון זה נרחיב ברשימתנו הבאה. הפסד שיווצר מעלות פיתוח הגבוה מהטלים עליהם ויתרה הרשות המקומית, יוכלו להדרש כעבור 50 מהיקף הפיתוח לעיריה, ועוד לפני שהפרוייקט עצמו הושלם וזאת מהיקש על פי הילכת "דירום", שקבעה הלכה זהה לחשבון ביצוע מול בעל קרקע, שביצע עסקת חליפין של קרקע מול בניה. מה לי עסקת חליפין אחת כנ"ל מול עסקת חליפין של ויתור על אגרות תמורת בניה על שתיהם, תחול לדעתנו הילכת דירום.
טועים אלו הסוברים כי על עסקת חליפין של ויתור על אגרות פיתוח מול פיתוח בעין יחול מס רכישה. הקרקע נותרת בבעלות הרשות המקומית ולפיכך אין מדובר בעסקה במקרקעין, אלא במתן שרותים בלבד. כללים זהים חלים כמובן גם על עסקת הביצוע מול בעל הקרקע בעסקת קומבינציה. כאן, במקום ויתור על אגרות מעביר בעל הקרקע לקבלן, בתמורה לבנייתו, את הקרקע עליה יבנה הקבלן למלאי. שרותי בניית הקבלן על קרקע הבעלים הוא התמורה לקרקע שקיבל הקבלן מבעל הקרקע ועליה הוא בונה למלאי או רכוש קבוע. גם כאן, לפי הילכת דירום, יוכל הקבלן לדווח על הפסד מעסקת ביצוע של בניה על מקרקעי בעל הקרקע, אם מס הרכישה ששילם נמוך מההוצאות הצפויות בעין (כבר בהשלמת 50% מיחידות בעל הקרקע ועוד לפני סיום הדירות), הפסד שנוצר לקבלן מעסקת ביצוע לטובת עיריה או בעל הקרקע ניתן לקיזוז כנגד כל סוג הכנסה (מימון, עסק, פאסיבי), גם אם איננה הכנסה מקבלנות ולפני השנה בה סיים את הבניה.
