מע'מ בעסקאות קומבינציה (חלק ב') 

ברשימתנו הקודמת עסקנו בקביעת מחיר העסקאות המרכיבות את עסקת הקומבינציה לעניין מע"מ. עמדנו על כך שאת עסקת הקומבינציה ניתן להציג כחליפין חלקי של מקרקעין תמורת שירותי בניה + אלמנטים של תמורה נוספת במזומן/מימון/ניהול ועוד. ברשימה זו נתמקד בחלק החליפין בקומבינציה, ובכללים שנקבעו בפסיקה לשם הבחנה בין רכישת שירותי בניה לרכישת זכויות במקרקעין.
לעיתים מנסים הצדדים לעסקה לערוך אותה כך שיראה כאילו לא נרכשה זכות במקרקעין והעסקה הינה לשירותי בניה בלבד. בדרך זו ימנע הקבלן מתשלום מס רכישה, מהוצאת חשבונית מס (במוכר - אדם פרטי - חשבונית עצמית) וכן יש לכך השפעה על מועד הוצאת החשבונית. קבלן הרוכש זכויות במקרקעין מתחייב במס במוקדם מבין שלושת המועדים הבאים: העמדת המקרקעין לרשותו (הקונה); רישום המקרקעין בטאבו; מועד תשלום המזומן (סעיף 29) - כאשר בדר"כ המוקדם שבהם הוא מועד העמדת המקרקעין לרשות הקונה.
מנגד, כאשר מדובר בעסקת שירותי בניה, מועד הוצאת החשבונית עשוי להידחות עד למועד מסירת הקרקע המבונה למזמין השירות. העקרונות המנחים לעניין מע"מ לקביעת אופיה האמיתי של העסקה הם העקרונות שנקבעו בפסיקה לעניין מיסוי מקרקעין.
במספר פס"ד עקרוניים לעניין מס שבח קבע בית המשפט העליון את העקרון המנחה לפיו: ככל שחופש פעולתו של הקבלן בהליך הבניה גדול יותר, ככל שגדלה מעורבותו ושק"ד בענייני הבניה, בתוכניות, ובמכירת הדירות, יראו אותו כמי שרכש זכויות במקרקעין ולא כמי שמעניק שירותי בניה גרידא. פסקי הדין הראשונים שקבעו את העקרון הנ"ל נתנו בפרשות: אביבית (ע"א 175/79), גפני (ע"א 328/79) ו-ש.א.פ. (ע"א 614/82). העקרון שנקבע בפסקי דין אלו אומץ בשורה ארוכה של פס"ד שנתנו על ידי בתי המשפט המחוזי והעליון ובועדות ערר, דוגמת : דרעד (ע"א 1444/90), חבס (עמ"ש 1835/95), ש.ט.א.י. (ע"ש 2370/97), אברמוביץ (עמ"ש 2082/01), ועוד. כולם מיישמים למעשה דוקטרינה פרשנית רחבה יותר השלטת בדיני המס כולם ומעדיפה את התוכן הכלכלי של ההסכם על פני צורתו המשפטית. להלן נסקור את ארבעת פסקי הדין שנתנו בעליון והמשמשים אבן פינה לעניין זה לצרכי מס שבח ומע"מ.
בפרשת אביבית בע"מ הוקנתה לקבלן, זכות בלעדית למכור את כל הדירות הנבנות. עובדה זו הצטרפה לכך שרק לקבלן הוקנתה זכות חתימה בחשבון הבנק ולכך כי בהסכם לא נקבע שווי המגרש ולמעשה לא הובאה ראיה מצד הקבלן על חלוקת רווח והפסד לאחר שכל צד קיבל את השקעתו - כל אלה הביאו את ביהמ"ש העליון למסקנה כי העסקה האמיתית היתה עסקה בה רכש הקבלן זכות במקרקעין ושילם עבורה שליש מהתמורה הכוללת שתתקבל ממכירת הדירות שנבנו על החלקה.
נסיבות פרשת גפני דומות, וגם שם הכריע ביהמ"ש את הכף לכיוון ראיית העסקה כמכירת זכות במקרקעין. שוויון זכויות הצדדים ל"עסקה המשותפת", השתתפות שני הצדדים ברווחים/בהפסדים, השקעת הקבלן סכומים השווים בערכם לערך הקרקע שהועמדה על-ידי הבעלים, מתן יפוי כח בלתי חוזר לקבלן ושיווק משותף של הדירות שיבנו על-ידי שני הצדדים - כל אלה הובילו את ביהמ"ש למסקנה שלחברה הקבלנית היה תפקיד כפול בעסקה, אחד - תפקיד של שותף שווה עם בעלי המקרקעין לכל הזכויות והחובות, וביניהן הזכויות במקרקעין, ושני - תפקיד של קבלן, שמקים את המבנים לא עבור בעלי המקרקעין, אלא עבור "העסקה המשותפת".
בפסה"ד בעניין ש.א.פ. הוסכם בין הצדדים, כי החברה הקבלנית (המערערת) תהיה אחראית על התכנון, הקמת הבניין תיעשה על חשבונה, והיא גם תהיה אחראית לנהל את המו"מ עם רוכשי הדירות, כאשר בהסכם עימם יחתמו הבעלים כבעלים והחברה כמבצעת, כך שהחברה תהיה אחראית כלפי רוכשי הדירות לכלל ההתחייבויות הכלולות בחוזי המכר, פרט לעניין המכר ורישום היחידות בלשכת רישום המקרקעין. עוד הוסכם, על חלוקת פדיון המכירות לפיה תקבל החברה 72.5% ובעלי הקרקע 27.5%.
בית המשפט העליון קיבל את גישת מנהל מס שבח וקבע כי השתחררות הבעלים מכל שליטה ושיקול דעת באשר לרכושם מעידה על מהותה של העסקה כמכירת זכות במקרקעין. וביתר פירוט, הנסיבות שהובילו למסקנה זו הן: (1) שינוי תכניות הבנייה יכול היה להיעשות על ידי החברה הקבלנית, לאחר תיאום מינימלי עם האדריכל והבעלים. (2) לחברה הקבלנית זכות בלעדית לטפל במכירת הדירות. (3) ניתנה לחברה הקבלנית זכות בלעדית למכור את הדירות בשם הבעלים לפי יפוי כוח בלתי חוזר. (4) החברה הקבלנית היא שקבעה, כמעט באופן מוחלט, את תנאי הרכישה, והתשלום. (5) היתה זו החברה הקבלנית שקיבלה על עצמה לשלם את כל המיסים שיחולו על המגרש מיום חתימת החוזה.
בפרשת דרעד קיבלה על עצמה המערערת לתכנן, לבנות ולבצע מבנה ובתמורה התחייבו הבעלים לשלם למערערת 60%-50 מתמורת מכירת הדירות. בית המשפט העליון דחה את הערעור בהסתמך על הלכת ש.א.פ. וקבע שיש לבדוק את משמעותה האמיתית של ההתקשרות בין הצדדים (אף אם בפועל לא עמדו הצדדים על יישומו של מנגנון זה אחד לאחד) גם במקרה זה מצביע אופי ההסכם בין הצדדים על כך שמדובר בעסקה משותפת בה נמכרת זכות במקרקעין לקבלן, כך לדוגמה המערערת: (1) קיבלה על עצמה גם את שלב תכנון הבניה, תוך שנטלה על עצמה את כל האחריות כלפי צד ג'. (2) השתתפה ב-50% בהוצאות המיסים. (3) נשאה בהוצאות ערבות מכר לרוכשים. (4) העניקה מקדמה לבעלי הקרקע בעוד שמקובל שהבעלים הם שנותנים מקדמה לקבלן ('המקדמה' נועדה, ככל הנראה, לאפשר רישום משכנתא על הקרקע להבטחת זכויות המערערת).
לסיכום, ככל שחופש פעולת הקבלן, מידת מעורבותו ומתחם שיקול דעתו בפרויקט גדולים יותר, כך תיטה הכף לעבר המסקנה, כי לא במיזם בנייה גרידא עסקינן, אלא בעסקה שעניינה גם ברכישת זכויות במקרקעין.