נאמנות עיוורת במס שבח 

מוסד הנאמנות שימש מאז ומתמיד כלי אטרקטיבי בידי נישומים לביצוע עסקאות נדל"ן. עובדה זו האיצה במחוקק הפיסקלי שהקדים והכיר במוסד הנאמנות לפני יותר מ- 40 שנה (חוק מס שבח, תשכ"ג-1963), שנים ארוכות לפני שעשה כן מחוקק הדין הכללי (חוק הנאמנות, תשל"ט-1979).
שכיחות השימוש במוסד הנאמנות נובעת מיתרונותיו הרבים. ביניהם - האפשרות להסוות את זהותו האמיתית של הקונה (על-ידי הצבת הנאמן בחזית), דבר המקטין פעמים רבות את "עלויות העסקה" ומאפשר את ביצועה.
ברשימה זו נדון בשאלה עד כמה ניתן להצניע את זהות הנהנה, עד כמה ניתן להחביאו מאחורי "עלה תאנתו" של הנאמן ועדיין להיחשב נאמנות תקפה לצורך חוק מיסוי מקרקעין. מובן כי חידה זו נושאת באמתחתה השלכות מס מרחיקות לכת ודי אם נזכיר את הוראת סעיף 69 לחוק המעניקה פטור ממס (שבח, מכירה ורכישה) בהעברה של זכות במקרקעין מנאמן לנהנה.
ככל שאלה משפטית-פרשנית גם דיוננו יסוב סביב מארג הדינים הקיים - הדין הכללי והדין הפיסקלי, "כשלי הקורדינציה" ונקודות התפר ביניהם.
על-פי דיני הנאמנות הכלליים נאמנות תיחשב בת קיימא אף אם נוצרה לטובת נהנה שאיננו קיים, נהנה עתידי, להבדיל מנהנה ערטילאי שלא ניתן לייחדו ו/או לייחסו לקבוצה מוגדרת, נהנה שזהותו אינה ידועה כלל.
חוק הנאמנות אמנם אינו מפרש בדיוק מהי הספציפיקציה המינימלית הנדרשת לזהות נהנה שאינו קיים, אך זאת נלמד מן המשפט המקובל (common law). כך, לדוגמא, אם יקבע כי הנהנה בנאמנות יהיה נכדו ממין זכר של יוצר הנאמנות, צאצאו של ילדו השני שיוולד לאחר שנת 2200, ובתנאי שיתגורר בירושלים ויחבוק 6 ילדים - די בזה כדי ליצור נאמנות תקפה על-פי הדין הכללי. בדומה, ניתן לקבוע כי הנהנה יהיה מקבוצת נזקקים, לפי שיקול דעת הנאמן, מרחוב פלוני ביישוב אלמוני, או לקבוע שהנהנה יהיה תאגיד שיוקם על ידי הנאמן למטרה פלונית - בכל אלה די כדי לכונן נאמנות בת תוקף. לעומת זאת, הותרת זהות הנהנה עלומה לגמרי והקניית כוח לנאמן ליצוק בה תוכן כפי ראות עיניו ישללו מהנאמנות את תוקפה החוקי. זהות הנהנה במקרה כזה תיחשב רחוקה מדי.
לסיכום, על-פי הדין הכללי תיחשב נאמנות תקפה אף אם הנהנה בה לא קיים ו/או לא ניתן לזיהוי חד ערכי בעת יצירתה ובלבד שישתייך לקבוצה מוגדרת וניתן יהיה לזיהוי ודאי בעתיד. זאת להבדיל משמירת כל האופציות פתוחות בידי הנאמן להחליט, במועד עתידי, מיהו הנהנה, תוך הפעלת שיקול דעת מלא בעניין.
וכעת לדיני המס. "נאמן" מוגדר בסעיף 69 לחוק כאדם המחזיק בשביל פלוני בזכות במקרקעין. כך הוא אף כהגדרת ה"נהנה", שהוא אותו "אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה". הוראת סעיף 74 מדברת אף היא ברכישת זכות במקרקעין "בשביל פלוני" ועל מסירת הודעה על כך למנהל. מיהו אם כן אותו "פלוני" - האם אדם ספציפי וידוע או פלוני וירטואלי - לאחרונה ניתנה לכך תשובה - בפסק הדין בעניין כהן (ע"א 7508/03).
באותו מקרה רכש נישום מבנה מידי כונס נכסים והודיע לרשויות המס (לפי הוראת סעיף 74 לחוק) כי הרכישה בוצעה בנאמנות עבור נהנה שהינו "חברה בשלבי הקמה". בסמוך לאחר מכן, כאשר דיווח על העסקה, חשף הנישום את זהות הנהנה וציין כי מדובר במערערת 2 - חברה שנוסדה עוד בטרם ניתנה הודעת הנאמנות. המנהל לא הכיר בנאמנות כבקשת הנישום וחייב את ההעברה מהנישום לחברה במס.
ביהמ"ש העליון נדרש איפוא לשאלה האם די בזהות מופשטת ולא ידועה של נהנה - כ"חברה בשלבי הקמה" - על מנת לכונן נאמנות בת תוקף; האם אותו "נהנה" שה"נאמן" מחזיק בשבילו בזכות במקרקעין, חייב שיהיה נהנה ספציפי וידוע, או האם די בכך שפלוני יכריז על עצמו להיותו נאמן עבור "אחר" ואותה הכרזה תכונן אותו כ"נאמן".
תשובת ביהמ"ש היתה כי ה"נהנה" חייב שיהיה ידוע וקונקרטי (למעט בהקשרים מסוימים - למשל נאמנות ע"פ כתב הקדש). ביהמ"ש שלל נאמנות עבור נהנה "נסתר", "נאמנות נסתרת", נאמנות "פתוחה" או "נאמנות מסגרת" הנמלאת תוכן מעת לעת לרצונו של הנאמן. כן שלל נאמנות לטובת נהנה "גמיש", "נהנה מסגרת" - נהנה שהיום הוא פלוני ומחר הוא אלמוני (וראו גם ע"א 865/80 לנדשפט שם לא ניתן אשרור לשליחות למפרע כיוון שלא גילו בשעת המכירה כי היא נעשתה עבור שולח ספציפי; וראו את ע"א 414/87 החברה לפיתוח קרית נורדאו).
המניע של ביהמ"ש היה מוצדק. הוא סלד - ובצדק - מהתופעה של שימוש בנאמנויות לצורך יצירת פיקציות והערמות מס. לנגד עיניו עמד החשש שמא ירכשו "נאמנים" נכסי מקרקעין לטובת נהנים בלתי מוגדרים, ולימים - לעת מכירת הנכס לצד שלישי - יצקו ל"משבצת" הנהנה תוכן קונקרטי ויופטרו מתשלום מסים. התוצאה: ביהמ"ש לא הכיר בנאמנות לטובת נהנה בעלמא, נהנה שלא בא עדיין לעולם.
לטעמנו, אף כי תוצאת פס"ד כהן נכונה הנמקתו שגויה ואינה מחוייבת המציאות. בנקל יכול היה להגיע לתוצאה הרצויה ובהרמוניה עם הוראות הדין הכללי (כפי שעשה, למשל, בהקשר לדיני החברות בע"א 1240/00 יצחק סיוון). שכן גם לפי הדין הכללי לא נוצרה בנסיבות העניין כל נאמנות - ניתנה לנאמן אופציה לבור לו נהנים כרצונו לאחר יום ההצהרה, זהות הנהנה היתה רחוקה ולא היתה ספציפיקציה מספקת. הצהרת הנאמנות היא כשלעצמה לא כוננה את הנאמנות.
ביהמ"ש הלך מהר מדי בנתיב המס וסטה בתוך כך - שלא לצורך - מדיני הנאמנות הכלליים (ראו גם דנ"א 3017/94 חזון). ביהמ"ש שגה כאשר צמצם את הוראות סעיף 69 לחוק. כלל הפרשנות הידוע לפיו יפורשו חוקי המס בהתאמה להוראות הדין הכללי נזנח במקרה זה לחינם, וחבל.