עידוד בניה להשכרה 

במסגרת תיקונים 50 ו- 55 לחוק מיסוי מקרקעין תוקן גם פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון העוסק בבניה להשכרה.
השינוי המשמעותי ביותר נעשה כבר במסגרת תיקון 50. במסגרת תיקון זה הופחתו שיעורי המס החלים על הכנסות חברות מהשכרת "בנין חדש להשכרה" לשיעור של 18%. במקביל נוספה הגדרה של המונח "בנין חדש להשכרה" אשר כללה בנין להשכרה שהתקיים בו אחד מאלה: הוא אושר בתקופה שמיום 7.11.02 ועד ליום 31.12.03 (אשר תוקן ליום 31.12.06 במסגרת תיקון 55); הוא אושר לפני 7.11.02 אך הושכר לראשונה אחרי 7.11.02; החלק המושכר בבניין הושכר לראשונה לפני 7.11.02 לתקופה שלא פחתה מ- 5 שנים ואחרי 7.11.02 הושכר 50% (אשר תוקנו ל-70% במסגרת תיקון 55) משטחו לתקופה נוספת שלא פחתה מ- 5 שנים. לתנאי האחרון הנ"ל נוספה הערה כי אם המכירה נעשתה לאחר 7.11.02 ייתנו ההטבות בתיאומים הנדרשים. הערה זו רומזת על אפשרות לקבלת הטבות גם ביחס למכירות שנעשו לפני 7.11.02. אולם, אפשרות זו מתנגשת לכאורה עם העובדה כי על פי הוראות התחולה הכלליות של תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין תחולת סעיף 53ג(1) לחוק שבמסגרתו הופחתו שיעורי המס הינה לכאורה ביחס לעסקאות שנעשו החל מיום 7.11.02. בהקשר זה קיימות שתי אפשרויות פרשניות. האפשרות הראשונה הינה לקבוע כי הוראות התחולה גוברות על החלק הרלוונטי מהגדרת "בנין חדש להשכרה" בהיותן הוראות ספציפיות לעניין התחולה. האפשרות השנייה הינה דווקא לראות בהגדרת "בנין חדש להשכרה" ככוללת הוראת תחולה ספציפית הגוברת על הוראת תחולה כללית של תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין. באם תתקבל הפרשנות האחרונה הרי שלכאורה הנישומים היו רשאים בעקבות תיקון 50 לחוק לתקן את דוחותיהם אחורה ולהחיל את שיעורי המס המופחת של 18% גם על הכנסות מהעסקאות שבוצעה לפני 7.11.01 . אם הפרשנות השנייה גוברת, ושיעורי המס המופחתים חלים רק על המכירות שבוצעו אחרי 7.11.01, הרי שעדין תעלה השאלה כיצד ייקבע מועד המכירות לעניין זה. לדעתנו יש לקבוע את מועד המכירות בהתחשב בהוראות האחרות בחוקי המס, כדוגמת הוראות סעיף 8א לפקודת מס הכנסה. סעיף 8א קובע כי קבלן בונה ידווח על הכנסותיו מהבניין בשנת המס הראשונה שבה היה הבנין ראוי לשימוש. כלומר, במקרה של קבלן בונה נדחה מועד אירוע מס של מכירה למועד שבו הבנין הופך להיות ראוי לשימוש. כפועל יוצא מכך, הרי שאם קבלן בונה (חברה) מכר דירות "על הנייר" לפני 7.11.01 והבניין הפך להיות ראוי לשימוש אחרי 7.11.01, הרי שניתן לדעתנו לטעון כי מועד המכירה לעניין הוראות חוק לעידוד השקעות הון הינו אחרי 7.11.01 וכפועל יוצא מכך חל על המכירה שיעור מס מופחת של 18% ולא 25%.



במסגרת תיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין תוקן גם פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון, בתיקון עקיף (מס' 61) מתאריך 12/4/05, התיקון לא לקח בחשבון מספר נושאים ובנושאים אחרים החמיר מספר החמרות המעוררות סימני שאלה מסויימים. נסקור את התיקון, גם בראי תיקון 147 לפקודה, כולל תיקונים עקיפים לו. כזכור, על פי החוק בבניין חדש להשכרה קיימת זכאות לשיעורי מס מופחתים (חברה 18%, יחיד 25%??), אך ההגדרה של בניין חדש להשכרה, כלל פרשנות לפיה היה ניתן לפתוח שומות רטרואקטיבית ולבקש הטבות בשומות עבר בהן נמכרו דירות ע"י חברה ב-25% (במקום 18%) וביחיד ב-35% (במקום 25%) ולתקן את שומות העבר ולהעמיד את המכירות שנעשו על שיעור המס החדש אם עבד הנישום, בהגדרה של בניין חדש להשכרה. בניין חדש להשכרה הוגדר בעבר כבניין שאושר לפני התקופה הקובעת (7/11/01 - 31/12/03), אך הושכר לראשונה אחרי 7/11/01. בניינים מאושרים כאלו, שאישורם היה לפני 7/11/01, שבהם נמכרו דירות לפני 7/11/01, אך הם נסתיימו והושכרו רק אחרי 7/11/01, זכאים למס - 18% במקום 25% גם לגבי מכירות קודם ל-2001 (בין שכבר דווחו לצרכי מס ובין שנכללו במקדמות מדיירים בשל העדר מסירה ודווחו לצרכי מס רק אחרי המסירה, אחרי 7/11/01). יותר מכך, אם היה בניין ישן שהושכר לפני התקופה הקובעת ואשר לפני התקופה הקובעת, אפילו נסתיימו תקופת השכירות על פי החוק (5 שנים מתוך 7) עוד קודם ל-7/11/01, הרי לפי הפרשנות אם הושכר ל-5 שנים נוספות, שחלקן אף הוא לפני התקופה הקובעת ואולי אף כולו, היה בעל בניין "ישן-חדש" כאמור זכאי על פי פרשנות שהיתה קיימת, בהתאם לתיקון 50, לפתוח שומותיו (אף אם עבר זמן רב) ולבקש החזר מס על מכירות בבניין ישן כאמור, שהושכר ל-10 שנים, בגין דירות שנמכרו. כאמור, התנאי היחיד היה השכרה של 5 שנים נוספות לבניין ישן מעבר ל-5 שנים שדרש החוק המקורי. ע"י השכרה נוספת זו הפך בניין ישן מיושן ל"בניין חדש" בגדר הגדרת החוק! כוונת המחוקק היתה אז ב-7/11/01 לעודד גם בניינים ישנים להמשיך שכירותם וליתן עידוד לבעליהם אם יוסיפו וישכירו אותם.
מעטים עשו שימוש בהוראה זו, ומעטים עוד יותר ביקשו לתקן שומות מכירות שנעשו בשנות ה-90 של מחצית הדירות (מלאי), שהיו זכאיות לפיכך להחזר מס של 7% בגין המס ששולם (18% במקום 25% רטרואקטיבית). לא היה ברור אז ואין זה ברור היום מה דין ההתיישנות של שומות ישנות של "בניין חדש" ישן, שהיו ראויות לפי החוק להחזר מס של 7%. כיום בתיקון 61 (תיקון 55) מ-12/4/05, הובהרו מספר נושאים בחוק, שחלקם חל לכאורה רטרואקטיבית, אך ספק אם הם חלים על בניינים חדשים ישנים שכבר היו זכאים להחזרי מס אלו טרם התיקון. הובהר כי ההשכרה של 5 שנים נוספות של בניין חדש ישן, של החלק המושכר, שהיה כבר מושכר בעבר, חייב להיות מושכר אחרי היום הקובע. קרי, אם נסתיימו 5 שנים ב-1996 ו-5 שנים נוספות נסתיימו ב-2001, הרי לפי גישתנו עדיין היה זכאי בעל אותו בניין למכור ב-2002 את כל דירותיו שהושכרו ב-18% מס, וכך גם ביחס למחצית מדירותיו שנמכרו ב-96', עד כמה שתיקון 50 גבר על הוראות ההתיישנות.
יותר מכך, מאחר ובניין חדש הוגדר כבניין של 6 דירות (בתיקון 54) במקום 8 שהיה עד לתיקון 50 (7.11.01), הרי שקבלן שאושר כבעל בניין להשכרה של 12 דירות ב-96', היה צריך להשכיר 6 דירות ורשאי למכור 6 דירות ב-96' ולשלם 25% מס. ב-2001 היה יכול אותו קבלן למכור 3 דירות ולהשאיר בידיו 3 דירות, וכל הדירות הללו באו בגדר בניין חדש להשכרה, שהיה זכאי ל-18% מס (חברה) ו-25% מס ביחיד. כיום, מאז תיקון 61 צריך בעל בניין להשכיר 70% משטחו, אך ספק אם הוראה זו חלה רטרואקטיבית, ובהוראות התיקון נקבע "שלענין מכירה שנעשתה לאחר היום הקובע יינתנו ההטבות בתיאומים הנדרשים", שכוונתה כי אין לשלול הטבות מקבלן כאמור.

עדיין יש לזכור כי אסורה מכירה לקרובים בחלק המאושר (אך ניתן להוציא חלק נמכר לקרוב מגדר הגדרת בניין מאושר ולהקשיר את שאר הבניין). כמו כן, ראוי לזכור כי בהשכרה עד תום 2006 קיימות הטבות של השכרה 5 מתוך 7 שנים במקום 10 מתוך 12 שנים כרגיל, ו-20% פחת במקום 10% פחת. אין הגבלה לתקופת הטבות להכנסה מבניין להשכרה, וניתן למכור בניין בן 50 דירות כולו עם הטבות, כפוף לתוכנית שאושרה במינהלה, לפני קבלת טופס 4, למשקיע, כפוף לבטחונות שינתנו לפי דרישת מנהל רשות המיסים. אם טרם חלפו 5 שנים מיום ההשכרה, לא ניתן לקזז הכנסות בניין מאושר, אלא כנגד הכנסות "בניין להשכרה". משמע, אם חלפו 5 שנים, ניתן לקזז ההכנסות, אם הינן מעסק, גם כנגד הכנסות שאינן מהבניין.