כיצד ליצור הפסד שוטף בידי קבלן בעסקת קומבינציה 

בפסק דין שניתן לאחרונה בבית המשפט העליון, הותוותה הדרך ליצירת הפסדים לקבלנים המתקשרים בעסקאות קובינציה עוד לפני שהעסקה הסתיימה. מועד ועיתוי ההפסד יהיה לפי סעיף 8א רבתי לקבלן מבצע, קרי עם השלמת 50% מהבניה לפי התקציב. מועד זה מגיע לעיתים עת הושלמו 35% מהביצוע (מקום בו יש כ-30% הפסד). בפסק הדין דירום (ע"א 7489/01), המערערת, חברה קבלנית העוסקת בבניית דירות למכירה (להלן: " הקבלן"), חתמה עסקת קומבינציה לפי 65% (קבלן): 35% (בעל קרקע), בתמורה לשירותי בניה על קרקע הבעלים 35%, במהלך השנים 1996-1994 השלים הקבלן את הבניה על מקרקעי הבעלים.
במס שבח נוהגים לקבוע את שומת עסקת הקומבינציה לפי עלות מ"ר בניה שמקבל בעל הקרקע על חלקו (35%), בתוספת רווח קבלני. לפי זה להוציא שומת מס רכישה לקבלן ושומת מס שבח לבעל הקרקע. במקרה דירום נעשתה שומה לפי עלויות בניה חזויות בסך 9,510,000 ?, לענין מס שבח ומס רכישה.
בפועל, עלות שירותי הבניה עמדו על סך כ-15,600,000 מיליון ?, קרי נוצר הפסד של 5,688,593 - (להלן: הפסד של כשישה מיליון ?).
הקבלן בנוסף לשירותי בניה לבעלת הקרקע בנה על הקרקע שלו (ה-65%) מבנה שבחלקו נמכר כמלאי, ובחלקו יועד לרכוש קבוע שהושכר.
פקיד השומה לא התיר ההפסד של 6 מיליון - שנוצר בידי הקבלן כהפסד שוטף.
פקיד השומה סבר, כי יש להעמיס את "הפסד" ה-6 מיליון - לעיל על חלק המבנה שבנה הקבלן עבור עצמו בחלוקה יחסית כדלקמן: חלק מההפסד יועמס על עלות המלאי שנמכר (משמעות הדבר היא התרתו כהוצאה בדומה ל"קבלן בונה") ואילו חלקו האחר של ההפסד , יועמס על עלות המבנה המסווג כרכוש קבוע (משמעות הדבר היא אי התרת חלק הפסד זה בניכוי שוטף, אלא רק דרך הוצאות הפחת כנגד הכנסות השכירות).
בית המשפט העליון, קבע כי הנישומה פעלה כקבלן בונה (על ה-65% שקיבלה), אך במסגרת הסכם הקומבינציה והתחייבותה לבניה על קרקע הבעלים (ה- 35%) פעלה כקבלן מבצע. קביעה זו של בית המשפט עומדת בניגוד להנחיות הנציבות, שראתה בכך עד כה עסקה אחת של קבלן בונה.
בית המשפט העליון קבע כי בעסקת קומבינציה, אשר במסגרתה מתחייב קבלן ליתן שרותי בניה בתמורה לקבלת קרקע של אותו אדם, שומת מס שבח לשווי הקרקע היא התמורה שקיבל הקבלן בעד שירותי הבניה שיתן לאדם בעל הקרקע. בית המשפט קבע כי שווי הקרקע (65%) שנקבע בשומת רשויות מסוי מקרקעין לפי עלויות הבניה החזויות בעת עריכת חוזה העסקה (כ- 9 מיליון ?) הוא השווי שקיבל הקבלן כ"תמורה" בעבור שירותי הבניה. עלויות הבניה היו בענייננו כ-15 מיליון ?. ההפרש בין אלה, מהווה איפוא הפסד עסקי של קבלן מבצע. הפסד זה יותר בניכוי עם השלמת 50% באופן מיידי וזאת אף אם את הקרקע שקיבלה הנישומה בתמורה לשירותי הבניה (65%) לא תימכר כלל.
לפיכך עם התקדמות הבניה, ובהשלמת 50% מעלות הבניה על חלקו (35%) של בעל הקרקע
(50% מעלות נמדד לפי שומת מס רכישה), הרי כ"קבלן מבצע" יוכל הקבלן להכיר בהפסד שיהווה ההפרש בין עלות שירותי הבניה לבין התמורה. התמורה היתה קרקע ששווה כ-9 מיליון ?, כקבוע בשומת מס שבח, מנגד העלות היתה כ-15 מיליון ?. מכאן, שעם השלמת עבודות בניה בסך 50%, 4.5 מיליון ?, יוכל הקבלן להכיר הפסד של 3 מיליון - נכון לשלב סיום ה- 50% בניה (6 מיליון - ס"ה).
המסקנה מפסק הדין היא, כי כאשר נקבעה שומת מס שבח ומס רכישה לגבי שווי קרקע שמקבל קבלן בתמורה לשירותי בניה שהוא נותן, שווי זה יחשב כתמורה בעד שירותי הבניה. היה ועלות שירותי הבניה בידיו תעלה על שווי זה, יכיר הקבלן בהפסד עסקי שוטף לצרכי מס כקבלן מבצע (הקבלן נתן בעסקה שרותי בניה עבור אדם אחר, ואין זה חשוב אם במקביל בנה גם עבור עצמו בחלק הקרקע שקיבל). מנגד, היה ושירותי הבניה יעלו פחות משווי הקרקע שהוארך ע"י רשויות מסוי מקרקעין - ההפרש מהווה הכנסה עסקית לקבלן המבצע ויש להכיר בו אחרי השלמה של 25% מהפרוייקט.
במקרים בהם נוצר רווח, אין למהר לפעול ולדווח על הרווח, אלא ניתן לנסות ולבקש את תיקון שומת מס השבח כלפי מטה לסכום עלות שירותי הבניה (כפי שמס שבח יכול היה אולי להעלותה, בכפוף להוראות החוק, במקרה של הפסד, כבמקרה דירום). הסמכויות לתיקון כלפי מטה של שומת מס השבח לטובת הקבלן (במקרה של עלות בניה נמוכה העשויה ליצור רווח בידיו) וכלפי מעלה לטובת רשויות המס (במקרה הפוך של הפסד) מוקנות מכח סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. תיקון שומה כאמור יביא לדחיית הדיווח על הרווח או ההפסד או לביטולו כליל. דחיה זו תינתן לפחות עד למכירת הקרקע בידי הקבלן. וכמו כן, במקרה של עלויות בניה מופחתות היוצרות רווח, במקום לדווח עליו כעת, יוחזר לקבלן מס הרכישה ששילם לפי שווי גבוה של המקרקעין. ובנוסף לכך, והחשוב מכל, ההפרש בין מחיר הקרקע המבונה לבין עלותו הנמוכה בשומת מס הרכישה, יהיה בחלקו רווח הון או שבח מקרקעין, אשר יחויב במס של 25% ולא במס חברות או מס שולי. זאת מאחר והקטנת מס הרכישה מונעת כרגע רווח כקבלן מבצע (חוסכת מס של 36%), וגם מורידה עלות שטח בניה עצמית (65% שהם הקרקע נשוא שומת מס הרכישה). ולפיכך, בעת מכירת ה- 65% ששייכים לקבלן, יווצר בידיו רווח גדול יותר שיחוייב במס כמלאי 36% (עבור הבניה העצמית שסווגה כמלאי ושנמכרה כמלאי) אך גם במס כרכוש קבוע 25% (עבור הבניה העצמית שסווגה כרכוש קבוע שיועד להשכרה), במקום חיוב מלא בשיעור 36% כרווח של קבלן מבצע.