לאור הילכת ע"א 1206/99 חוף הכרמל, נוצר מצב בו קבלן/יזם העורך הסכם להמרת אגרות/היטלי פיתוח. בפיתוח בעין, ידרש לשלם גם מע"מ על שווי ה"היטלים/אגרות" שהרשות ויתרה לו כנגד התחייבותו לפיתוח בהסכם תשתיות שחתם עם הרשות.
מספר נושאים ראויים לדיון בהקשר זה.
כפל מע"מ: פסיקת בית המשפט העליון יוצרת כפל או שילוש של המע"מ: ראשית: קיימת ליזם חובת תשלום מע"מ מול הקונה הסופי, שעה שהיזם/קבלן גובה ממנו את ההיטלים ששילם לרשות כחלק ממחיר הדירה. שהרי כלכלית הנטל מגולגל על הקונה הסופי.
שנית: הרשות המקומית עצמה גובה גם מע"מ (בקרן ההיטל), כי הרשות כמלכ"ר הרי לא יכולה לקזז מע"מ, ולא יכולה להנפיק חשבונית מע"מ. כך יוצא כי הרשות גובה את המע"מ בקרן ההיטל. מע"מ מחייב במע"מ את "תחליף ההיטל" (הביצוע בעין) והקונה הסופי משלם גם הוא מע"מ על הדמים שנועדו לכסות את עלות ההיטל. שלוש פעמים מע"מ!
סטיה משפטית זו מתוצאה כלכלית ראויה - אופיינית במצבים רבים בפסיקה בנושאי מע"מ: כך לדוגמא, בפסיקה ביחס לשטר הון, נפסק כי גיוס "הון עצמי" דרך מכשיר מעין הוני כדוגמת שטר הון הינה חייבת מע"מ, למרות שאין בה כל ערך מוסף כלכלי אמיתי. יותר מכך, כל הפסיקה שהטילה מע"מ על תרומות שמהוות חלק מהון עצמי (במקום על סובסידיה על נכסים שוטפים), יש בה עיוות כלכלי של רעיון המע"מ. עם זאת, חייבים לציין לכף זכות פסיקה הפוכה כדוגמת הילכת ארם משחקים שבה פסיקת מע"מ היתה כלכלית ומנעה כפל מע"מ.
קיימים מספר פתרונות לבעיית חבות מע"מ היטלים ואגרות פיתוח, כן קיימת בעיית חבות במס הכנסה.
א. הסכם עם עיריות; חברה עירונית; ממ"י - אבחנות: הסכם חלף פיתוח עם עיריות שונה במהותו מהסכם לתשלום עבור פיתוח לחברה עירונית או עם ממ"י. בהסכם פיתוח של יזם-עיריה, היזם הוא נותן השרות, עליו להוציא חשבונית מע"מ וכנראה לדווח גם למס הכנסה. שונה הדבר מקום בו מבצעת העבודות הינה ממ"י (כעוסק), או חברת פיתוח עירונית (דוגמת ערים). במקרה זה שאלה שאין לה פתרון חד משמעי היא: מי נותן השרות? האם היזם נותן שרות לרשות המקומית? במקרה כזה ממ"י או החברה העירונית הם קבלן משנה של היזם. או שהחברה העירונית/ממ"י הם נותני השרות לרשות המקומית ואז תשלום הקבלן/יזם לחברה הוא למעשה תשלום היטל של היזם לרשות המקומית; אם היזם נותן שרות לרשות המקומית כי אז החשבונית צריכה להיות מוצאת אליו ולא לרשות המקומית, בניגוד למה שנקבע בחוזר מע"מ בנושא.
התוצאה הינה כי יכול כל יזם שלא קיבל חשבונית מחברה עירונית דוגמת ערים או ממ"י לדרוש, לאור הילכת העליון, כי תוצא לו חשבונית וכי יושב לו מס תשומות שנכלל בתשלום היטלי פיתוח ששילם לחברה עירונית. כמובן כי הדבר כדאי אם הוא לא חייב במע"מ על פיתוח מול העיריה.
ב. הפרדת התקבול בגין היטלי פיתוח בהסכם מכר דירה: ניתן לפצל את הסכם מכר הדירה עם הדיירים לשניים: למכירת דירה, לחוד; וכל "החזר הוצאות" בגין ההיטלים ואגרות פיתוח, לחוד. הפרדה זו אפשרית גם לפי תקנות מע"מ ומותנית בין השאר בכך שההתחשבנות עם העיריה נעשית ע"י הקבלן כזרוע ארוכה, מעין שליחות, או נציגות של כל דייר ודייר, כך שהדיירים נושאים ישירות בחבות היטלי הפיתוח והקבלן רק משמש מעין זרוע ביניים המעבירה את כספי ההיטלים מהדייר הסופי לרשות המקומית. במצב זה אין הדיירים חייבים לשלם מע"מ על כספי ההיטל, מאחר ואינם חלק מתמורת המכר (למרות שערבות חוק מכר תוצא גם לגביהם). הם נרשמים בנפרד מתמורת המכר בחלק החשבונית של החזר הוצאות. רצוי כי הקבלן ינהל תת חשבון לכל דייר של החזר היטלים, ורצוי כי מול העיריה ישלם בשם הדיירים לפי פיצול חיובים עתידי שיעביר לה. רצוי כי הקבלות שנתפיק העיריה יהיו על שם דיירים ששילמו היטלים. הדבר יעזור לדיירים מול העיריה, יחסוך להם במחיר הדירה ויוביל לתוצאה כלכלית טובה וצודקת יותר.
ג. חבות במס הכנסה: יכולה לעלות טענה כי קבלן המוציא חשבונית לעיריה, על פי הילכת בימ"ש עליון לעיל, בגין עבודת פיתוח, יחוייב גם במס הכנסה, שהרי מתן שירות העיריה בתמורה לאי תשלום אגרות פרושו הכנסה חייבת של הקבלן. כיום נוהגים היזמים, או לפחות חלקם, שלא לדווח על הכנסה רעיונית זו מביצוע עבודות פיתוח, והם דורשים את כל ההוצאות לפיתוח בניכוי מהכנסה ממכירת דירות. מ"ה יכול לפנות אליהם ולשלול כמינימום את ניכוי הוצאות פיתוח עד גובה האגרות וזאת כתחליף לחיוב במס. קבלן המפסיד מהוצאות הפיתוח בעין (בהשוואה לאגרות יותר נמוכות), יכול לדרוש הפסד כקבלן מבצע לפי הילכת דירום ביחס לעסקאות חליפין. את ההפסד הוא יכול לדרוש אפילו אם בפרויקט כולו ירוויח. עיתוי ההפסד הינו עם השלמת 50% מהיקף הבניה של הפיתוח ואין צורך להמתין לסיום הבניה.
מספר נושאים ראויים לדיון בהקשר זה.
כפל מע"מ: פסיקת בית המשפט העליון יוצרת כפל או שילוש של המע"מ: ראשית: קיימת ליזם חובת תשלום מע"מ מול הקונה הסופי, שעה שהיזם/קבלן גובה ממנו את ההיטלים ששילם לרשות כחלק ממחיר הדירה. שהרי כלכלית הנטל מגולגל על הקונה הסופי.
שנית: הרשות המקומית עצמה גובה גם מע"מ (בקרן ההיטל), כי הרשות כמלכ"ר הרי לא יכולה לקזז מע"מ, ולא יכולה להנפיק חשבונית מע"מ. כך יוצא כי הרשות גובה את המע"מ בקרן ההיטל. מע"מ מחייב במע"מ את "תחליף ההיטל" (הביצוע בעין) והקונה הסופי משלם גם הוא מע"מ על הדמים שנועדו לכסות את עלות ההיטל. שלוש פעמים מע"מ!
סטיה משפטית זו מתוצאה כלכלית ראויה - אופיינית במצבים רבים בפסיקה בנושאי מע"מ: כך לדוגמא, בפסיקה ביחס לשטר הון, נפסק כי גיוס "הון עצמי" דרך מכשיר מעין הוני כדוגמת שטר הון הינה חייבת מע"מ, למרות שאין בה כל ערך מוסף כלכלי אמיתי. יותר מכך, כל הפסיקה שהטילה מע"מ על תרומות שמהוות חלק מהון עצמי (במקום על סובסידיה על נכסים שוטפים), יש בה עיוות כלכלי של רעיון המע"מ. עם זאת, חייבים לציין לכף זכות פסיקה הפוכה כדוגמת הילכת ארם משחקים שבה פסיקת מע"מ היתה כלכלית ומנעה כפל מע"מ.
קיימים מספר פתרונות לבעיית חבות מע"מ היטלים ואגרות פיתוח, כן קיימת בעיית חבות במס הכנסה.
א. הסכם עם עיריות; חברה עירונית; ממ"י - אבחנות: הסכם חלף פיתוח עם עיריות שונה במהותו מהסכם לתשלום עבור פיתוח לחברה עירונית או עם ממ"י. בהסכם פיתוח של יזם-עיריה, היזם הוא נותן השרות, עליו להוציא חשבונית מע"מ וכנראה לדווח גם למס הכנסה. שונה הדבר מקום בו מבצעת העבודות הינה ממ"י (כעוסק), או חברת פיתוח עירונית (דוגמת ערים). במקרה זה שאלה שאין לה פתרון חד משמעי היא: מי נותן השרות? האם היזם נותן שרות לרשות המקומית? במקרה כזה ממ"י או החברה העירונית הם קבלן משנה של היזם. או שהחברה העירונית/ממ"י הם נותני השרות לרשות המקומית ואז תשלום הקבלן/יזם לחברה הוא למעשה תשלום היטל של היזם לרשות המקומית; אם היזם נותן שרות לרשות המקומית כי אז החשבונית צריכה להיות מוצאת אליו ולא לרשות המקומית, בניגוד למה שנקבע בחוזר מע"מ בנושא.
התוצאה הינה כי יכול כל יזם שלא קיבל חשבונית מחברה עירונית דוגמת ערים או ממ"י לדרוש, לאור הילכת העליון, כי תוצא לו חשבונית וכי יושב לו מס תשומות שנכלל בתשלום היטלי פיתוח ששילם לחברה עירונית. כמובן כי הדבר כדאי אם הוא לא חייב במע"מ על פיתוח מול העיריה.
ב. הפרדת התקבול בגין היטלי פיתוח בהסכם מכר דירה: ניתן לפצל את הסכם מכר הדירה עם הדיירים לשניים: למכירת דירה, לחוד; וכל "החזר הוצאות" בגין ההיטלים ואגרות פיתוח, לחוד. הפרדה זו אפשרית גם לפי תקנות מע"מ ומותנית בין השאר בכך שההתחשבנות עם העיריה נעשית ע"י הקבלן כזרוע ארוכה, מעין שליחות, או נציגות של כל דייר ודייר, כך שהדיירים נושאים ישירות בחבות היטלי הפיתוח והקבלן רק משמש מעין זרוע ביניים המעבירה את כספי ההיטלים מהדייר הסופי לרשות המקומית. במצב זה אין הדיירים חייבים לשלם מע"מ על כספי ההיטל, מאחר ואינם חלק מתמורת המכר (למרות שערבות חוק מכר תוצא גם לגביהם). הם נרשמים בנפרד מתמורת המכר בחלק החשבונית של החזר הוצאות. רצוי כי הקבלן ינהל תת חשבון לכל דייר של החזר היטלים, ורצוי כי מול העיריה ישלם בשם הדיירים לפי פיצול חיובים עתידי שיעביר לה. רצוי כי הקבלות שנתפיק העיריה יהיו על שם דיירים ששילמו היטלים. הדבר יעזור לדיירים מול העיריה, יחסוך להם במחיר הדירה ויוביל לתוצאה כלכלית טובה וצודקת יותר.
ג. חבות במס הכנסה: יכולה לעלות טענה כי קבלן המוציא חשבונית לעיריה, על פי הילכת בימ"ש עליון לעיל, בגין עבודת פיתוח, יחוייב גם במס הכנסה, שהרי מתן שירות העיריה בתמורה לאי תשלום אגרות פרושו הכנסה חייבת של הקבלן. כיום נוהגים היזמים, או לפחות חלקם, שלא לדווח על הכנסה רעיונית זו מביצוע עבודות פיתוח, והם דורשים את כל ההוצאות לפיתוח בניכוי מהכנסה ממכירת דירות. מ"ה יכול לפנות אליהם ולשלול כמינימום את ניכוי הוצאות פיתוח עד גובה האגרות וזאת כתחליף לחיוב במס. קבלן המפסיד מהוצאות הפיתוח בעין (בהשוואה לאגרות יותר נמוכות), יכול לדרוש הפסד כקבלן מבצע לפי הילכת דירום ביחס לעסקאות חליפין. את ההפסד הוא יכול לדרוש אפילו אם בפרויקט כולו ירוויח. עיתוי ההפסד הינו עם השלמת 50% מהיקף הבניה של הפיתוח ואין צורך להמתין לסיום הבניה.
