תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין משנת 2002, אשר הינו בתוקף מ-7/11/03, קבע הסדר מיסוי חדש למניות באיגודי מקרקעין. השאלה האם הסדר מע"מ על מניות איגוד מקרקעין משתנה בעקבות הרפורמה שחלה עם חקיקת תיקון 50.
בתיקון מספר 6 לחוק הוספה להגדרת מכר הקביעה כי כמכר יחשב גם:
"רישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק איגוד מקרקעין, כאמור בסעיף 8 לחוק האמור, אך למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה".
ברישום מניות בבורסה חל החיוב במס על מכר שהוצא מהקשרו הטבעי, כאשר הבעלים לפני הרישום נשאר הבעלים גם אחר הרישום, ובהעדר קונה במובן הרגיל.
סעיף 16 לחוק מע"מ קובע, כי החייב במס הינו המוכר. בפעולות שאינן מכר במובנו הטבעי מתעוררת השאלה מי הוא המוכר? כך הדבר בשימוש לצורך עצמי, בהפקעה, בהקניית זכות בנכס, וכך הדבר גם ברישומון של מניות בבורסה, או בפעולה בניירות ערך. ככל הנראה, על פי פירוש הגיוני, יהיה ה"מוכר" החייב במס בעליו של הנכס שנעשה בו "מכר" ולאו דווקא מי שעשה בו את הפעולה.
כך גם ככל הנראה ביחס לבעלים של מניות שנרשמו על ידי הבורסה למסחר בה. הבעלים הוא המוכר לעניין סעיף 16 לחוק. בעיות דומות מתעוררות ביחס לפעולה באיגוד (להלן, סעיף 2.6.8.4). אחד הטעמים לפירוש המוצע מבוסס על כך שהבעלים הוא שניכה את מס התשומות, שהוטל - אם הוטל, על פי סעיף 38 לחוק מע"מ בעת רכישת הנכס.
א. פעולה באיגוד - מכר כפוי?
פעולה באיגוד מקרקעין נכללת בגדר מכר. ציינו לעיל (סעיף 2.6.7.3) שלעתים יכולה פעולה כזאת להחשב כעסקה בלתי רצונית. לדוגמא, שעה שנעשית הקצאת מניות בניגוד לרצונם של חלק מבעלי המניות, בהנחה שהמוכרים "עושי הפעולה" באיגוד יהיו, כאמור, הבעלים של המניות שזכויותיהם דוללו עקב ההקצאה ולא החברה.
ב. פעולה באיגוד - מי החייב במס?
פעולה באיגוד מוגדרת בצורה רחבה ביותר ואינה מלווה תמיד בהעברת נכסים. גם שינוי בזכויות הצבעה או זכויות נילוות למניות יכללו בגדר פעולה כזאת. גם בפעולות מסוג זה יהיה קשה להגדיר מי הוא המוכר ומי הקונה (השווה לעיל סעיף 2.6.8.3). בפעולה כאמור, החלטה של החברה הגוררת שינוי זכויות, או החלטה על ההקצאה וההוצאה עצמה הינן פעולה באיגוד, אך כאמור לא ברור מי המוכר, לא לעניין מס שבח מקרקעין (עושה הפעולה) ולא לעניין מע"מ (המוכר). כדאי לשים לב, כי גירסה שמחייבת את "עושה הפעולה" (להבדיל מבעלי המניות) במס שבח מקרקעין או במע"מ (כמוכר) בעת הקצאת מניות תגרור בהכרח תוצאה אבסורדית אם תוחל גם ביחס לרישומן של המניות בבורסה. זאת מאחר שהרישום לא נעשה בידי הבעלים אלא בידי הבורסה או על פי מו"מ שבין המנפיק לבין הבורסה. הבעלים הינו צד פאסיבי בעת הרישום.
ג. פעולה באיגוד ומהלך העסק ?
בעיה אחרונה אליה נפנה את הקורא בהקשר לפעולה באיגוד הינה העובדה, כי יש תמיד צורך לבדוק אם הפעולה באיגוד נעשית במהלך העסק (ראה דיון לעיל סעיף 2.2.3). נציין בקצרה, כי פעולה באיגוד, שהיא הקצאת מניות, בהנחה שהחברה המקצה עושה את הפעולה, איננה כעיקרון במהלך העסק (סעיף 2.2.3). גם מכירת מניות באיגוד מקרקעין תהיה במהלך העסק אצל מי שעוסק במניות, ואשר הכנסתו ממכירתן הינה על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, ולעתים גם אצל קבלנים. גם חיוב במס על פי החלופה של מכירת ציוד איננו סביר, בדרך כלל, לגבי נישומים שאינם בעלי הכנסה עסקית ממכירת מניות. בדרך כלל יוצא כי פעולה באיגוד איננה כלל בגדר "עסקה", הגם שהיא בגדר "מכר".
ד. "רישום מניות" - ומהלך העסק
כמו פעולה באיגוד גם רישום מניות בבורסה לא נעשה כעיקרון במהלך עסק אלא בכפוף לספק מסוים, אצל מי שאצלו מכירת ניירות ערך הינה במהלך עסק. הספק הקיים אף לגבי נישום, כאמור, נובע לדעתנו מכך שגם בעל עסק בניירות ערך איננו נוהג לרשמם למסחר במהלך העסק. הרישום הינו פעולה חריגה. ברור, כפי שהודגש לעיל (סעיף 2.2.3), כי החברה המקצה את המניות איננה רושמת את מניותיה למסחר בבורסה במהלך עסק אפילו תחשב היא עצמה כמבצעת את פעולת הרישום, ואפילו הינה סוחרת בניירות ערך. הטעם שהבאנו לכך היה מבוסס על עובדת היות ההקצאה פעולה הונית שאיננה קשורה כלל לעסקה של החברה המנפיקה, לא כ"מלאי" ולא כ"ציוד" (ראה עוד לעיל סעיף 2.2.3). יוצא אפוא שאם ה"מוכר", לעניין רישום מניות למסחר בבורסה, הוא החברה המקצה את המניות, כי אז ה"מכר" איננו ב"מהלך עסק".
ה. סיכום
מכר הוא כל אותן פעולות שבלשון בני אדם נראה בהן מכר, וזאת בהסתמך על פרשנות המושג באורח טבעי על פי הדין הכללי. מכר, בנוסף לאמור, כולל גם פעולות הנכללות בהגדרות של מכר, למרות שאינן תואמות את המשמעות הטבעית של המונח. כך לדוגמא שכירות והפקעה הינן בגדר מכר הגם שאינן מקיימות כאמור את משמעותו הטבעית.
גם השכירות וההפקעה בדוגמאות לעיל תתפרשנה בהתאם למשמעותן הטבעית בדין הכללי. מקום שאין בדין הכללי חוק, המגדיר באופן ספציפי מושג המופיע בהגדרת מכר, כדוגמת המלים "הקניית זכות בו" כהקניית בעלות בזכות מזכויות בנכסי הזולת, מאחר שפירוש כזה מקיים את המשמעות הטבעית של המונח "הקניית זכות בו" כפי שנדון לעיל.
מכר איננו כולל את כלל הפעולות המניבות רווחים עסקיים, ודבר זה סותר את כוונת מנסחי החוק שנתכוונו להטיל מס על הערך המוסף בכלל הפעילות העסקית. מוצע, לפיכך, לתקן את החוק בצורה מקבילה לניסוח סעיפים 2 רישא, 3 ו-6 לפקודת מס הכנסה, מבחינה זו שהמס יוטל על הכנסותיו של אדם שנתקבלו בתקופת מס לעניין מע"מ, תוך ויתור על הגבלתם למקורות הכנסה מסוימים או לאירועים שבגינם התקבלו.
שלטונות מע"מ אינם מקבלים, במקרים רבים, את האמור לעיל ולפי גישתם, כל עוד לא נבחן הדבר לעניין מע"מ בדרך מוסמכת, בכוונתם לבחון כל מקרה לגופו ולחייב במס "מכירות" שונות, בניגוד לאמור לעיל.
בתיקון מספר 6 לחוק הוספה להגדרת מכר הקביעה כי כמכר יחשב גם:
"רישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק איגוד מקרקעין, כאמור בסעיף 8 לחוק האמור, אך למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה".
ברישום מניות בבורסה חל החיוב במס על מכר שהוצא מהקשרו הטבעי, כאשר הבעלים לפני הרישום נשאר הבעלים גם אחר הרישום, ובהעדר קונה במובן הרגיל.
סעיף 16 לחוק מע"מ קובע, כי החייב במס הינו המוכר. בפעולות שאינן מכר במובנו הטבעי מתעוררת השאלה מי הוא המוכר? כך הדבר בשימוש לצורך עצמי, בהפקעה, בהקניית זכות בנכס, וכך הדבר גם ברישומון של מניות בבורסה, או בפעולה בניירות ערך. ככל הנראה, על פי פירוש הגיוני, יהיה ה"מוכר" החייב במס בעליו של הנכס שנעשה בו "מכר" ולאו דווקא מי שעשה בו את הפעולה.
כך גם ככל הנראה ביחס לבעלים של מניות שנרשמו על ידי הבורסה למסחר בה. הבעלים הוא המוכר לעניין סעיף 16 לחוק. בעיות דומות מתעוררות ביחס לפעולה באיגוד (להלן, סעיף 2.6.8.4). אחד הטעמים לפירוש המוצע מבוסס על כך שהבעלים הוא שניכה את מס התשומות, שהוטל - אם הוטל, על פי סעיף 38 לחוק מע"מ בעת רכישת הנכס.
א. פעולה באיגוד - מכר כפוי?
פעולה באיגוד מקרקעין נכללת בגדר מכר. ציינו לעיל (סעיף 2.6.7.3) שלעתים יכולה פעולה כזאת להחשב כעסקה בלתי רצונית. לדוגמא, שעה שנעשית הקצאת מניות בניגוד לרצונם של חלק מבעלי המניות, בהנחה שהמוכרים "עושי הפעולה" באיגוד יהיו, כאמור, הבעלים של המניות שזכויותיהם דוללו עקב ההקצאה ולא החברה.
ב. פעולה באיגוד - מי החייב במס?
פעולה באיגוד מוגדרת בצורה רחבה ביותר ואינה מלווה תמיד בהעברת נכסים. גם שינוי בזכויות הצבעה או זכויות נילוות למניות יכללו בגדר פעולה כזאת. גם בפעולות מסוג זה יהיה קשה להגדיר מי הוא המוכר ומי הקונה (השווה לעיל סעיף 2.6.8.3). בפעולה כאמור, החלטה של החברה הגוררת שינוי זכויות, או החלטה על ההקצאה וההוצאה עצמה הינן פעולה באיגוד, אך כאמור לא ברור מי המוכר, לא לעניין מס שבח מקרקעין (עושה הפעולה) ולא לעניין מע"מ (המוכר). כדאי לשים לב, כי גירסה שמחייבת את "עושה הפעולה" (להבדיל מבעלי המניות) במס שבח מקרקעין או במע"מ (כמוכר) בעת הקצאת מניות תגרור בהכרח תוצאה אבסורדית אם תוחל גם ביחס לרישומן של המניות בבורסה. זאת מאחר שהרישום לא נעשה בידי הבעלים אלא בידי הבורסה או על פי מו"מ שבין המנפיק לבין הבורסה. הבעלים הינו צד פאסיבי בעת הרישום.
ג. פעולה באיגוד ומהלך העסק ?
בעיה אחרונה אליה נפנה את הקורא בהקשר לפעולה באיגוד הינה העובדה, כי יש תמיד צורך לבדוק אם הפעולה באיגוד נעשית במהלך העסק (ראה דיון לעיל סעיף 2.2.3). נציין בקצרה, כי פעולה באיגוד, שהיא הקצאת מניות, בהנחה שהחברה המקצה עושה את הפעולה, איננה כעיקרון במהלך העסק (סעיף 2.2.3). גם מכירת מניות באיגוד מקרקעין תהיה במהלך העסק אצל מי שעוסק במניות, ואשר הכנסתו ממכירתן הינה על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, ולעתים גם אצל קבלנים. גם חיוב במס על פי החלופה של מכירת ציוד איננו סביר, בדרך כלל, לגבי נישומים שאינם בעלי הכנסה עסקית ממכירת מניות. בדרך כלל יוצא כי פעולה באיגוד איננה כלל בגדר "עסקה", הגם שהיא בגדר "מכר".
ד. "רישום מניות" - ומהלך העסק
כמו פעולה באיגוד גם רישום מניות בבורסה לא נעשה כעיקרון במהלך עסק אלא בכפוף לספק מסוים, אצל מי שאצלו מכירת ניירות ערך הינה במהלך עסק. הספק הקיים אף לגבי נישום, כאמור, נובע לדעתנו מכך שגם בעל עסק בניירות ערך איננו נוהג לרשמם למסחר במהלך העסק. הרישום הינו פעולה חריגה. ברור, כפי שהודגש לעיל (סעיף 2.2.3), כי החברה המקצה את המניות איננה רושמת את מניותיה למסחר בבורסה במהלך עסק אפילו תחשב היא עצמה כמבצעת את פעולת הרישום, ואפילו הינה סוחרת בניירות ערך. הטעם שהבאנו לכך היה מבוסס על עובדת היות ההקצאה פעולה הונית שאיננה קשורה כלל לעסקה של החברה המנפיקה, לא כ"מלאי" ולא כ"ציוד" (ראה עוד לעיל סעיף 2.2.3). יוצא אפוא שאם ה"מוכר", לעניין רישום מניות למסחר בבורסה, הוא החברה המקצה את המניות, כי אז ה"מכר" איננו ב"מהלך עסק".
ה. סיכום
מכר הוא כל אותן פעולות שבלשון בני אדם נראה בהן מכר, וזאת בהסתמך על פרשנות המושג באורח טבעי על פי הדין הכללי. מכר, בנוסף לאמור, כולל גם פעולות הנכללות בהגדרות של מכר, למרות שאינן תואמות את המשמעות הטבעית של המונח. כך לדוגמא שכירות והפקעה הינן בגדר מכר הגם שאינן מקיימות כאמור את משמעותו הטבעית.
גם השכירות וההפקעה בדוגמאות לעיל תתפרשנה בהתאם למשמעותן הטבעית בדין הכללי. מקום שאין בדין הכללי חוק, המגדיר באופן ספציפי מושג המופיע בהגדרת מכר, כדוגמת המלים "הקניית זכות בו" כהקניית בעלות בזכות מזכויות בנכסי הזולת, מאחר שפירוש כזה מקיים את המשמעות הטבעית של המונח "הקניית זכות בו" כפי שנדון לעיל.
מכר איננו כולל את כלל הפעולות המניבות רווחים עסקיים, ודבר זה סותר את כוונת מנסחי החוק שנתכוונו להטיל מס על הערך המוסף בכלל הפעילות העסקית. מוצע, לפיכך, לתקן את החוק בצורה מקבילה לניסוח סעיפים 2 רישא, 3 ו-6 לפקודת מס הכנסה, מבחינה זו שהמס יוטל על הכנסותיו של אדם שנתקבלו בתקופת מס לעניין מע"מ, תוך ויתור על הגבלתם למקורות הכנסה מסוימים או לאירועים שבגינם התקבלו.
שלטונות מע"מ אינם מקבלים, במקרים רבים, את האמור לעיל ולפי גישתם, כל עוד לא נבחן הדבר לעניין מע"מ בדרך מוסמכת, בכוונתם לבחון כל מקרה לגופו ולחייב במס "מכירות" שונות, בניגוד לאמור לעיל.
