מע'מ על פיצוי לפי סעיף 197 (חלק א') 

סעיף 188 לחוק התכנון והבניה (להלן: תכ"ב) קובע את סמכות הועדה המקומית להפקיע מקרקעין המיועדים לצרכי ציבור. המקרקעין שאינם מיועדים לצרכי ציבור נערך עובר להפקעתם שינוי ייעוד. שינוי הייעוד מביא ל"פגיעה במקרקעין" ולכן מקום לבעליהם זכות לקבלת פיצוי. בעניין בירנבך (ע"א 483/86) עמד הנשיא שמגר על כך ש"פגיעה" הינה גריעת שווי המקרקעין הנגרמת על ידי תוכנית בהשוואה לשווים עובר לפרסום התוכנית. הרציונאל בבסיס קבלת הפיצוי הוא כי על הציבור לפצות את בעל המקרקעין בגין הנזק שנגרם לו כתוצאה מתוכנית המביאה תועלת לכלל הציבור (ע"א 4390/90 אלישר).
חוק התכ"ב קובע אמצעים לפיצוי בעלי מקרקעין הניזוקים מתוכנית. אחד מהם הוא סעיף 197(א) הקובע: "נפגעו על ידי תכנית, שלא בדרך הפקעה, מקרקעין הנמצאים בתחום התכנית או גובלים עמו, מי שביום תחילתה של התכנית היה בעל המקרקעין או בעל זכות בהם זכאי לפיצויים מהועדה המקומית...". משמע, הזכות לפיצויים קמה ונמדדת עם ועקב פגיעתה של תכנית במקרקעין (עניין ברעלי (ע"א 1188/92)). בעניין חממי (ע"א 474/83) עמד בית המשפט על כך שיש להבחין בין הזכות לפיצויים בגין הפגיעה בשל התוכנית והזכות לפיצויים בגין ההפקעה. כך שבעל המקרקעין יהיה זכאי לפיצויים "דו שלביים". הבחנה זו נלמדת גם מלשונו של סעיף 197(א).
מה דינם של פיצויים לפי סעיף 197(א) ופיצויי הפקעה לעניין מע"מ? הגדרת מכר בחוק מע"מ קובעת: "מכר-... ולרבות הפקעתו...בתמורה...". מכאן שירידת ערך (197) איננה מכר; מאידך, פיצויים בגין הפקעה עולים לכדי תמורה מביאים את ההפקעה בגדר "מכר". מה דינם של פיצויים בגין פגיעה במקרקעין (סעיף 197(א))? פגיעה במקרקעין אינה נעשית במישור הקנייני אלא במישור המנהלי-תכנוני. לכאורה לא מועבר כל נכס ולכן אין לחייב את הפיצויים בגין הפגיעה במע"מ. אלא שלאחרונה הגיע בית המשפט בעניין תנובה (ע"ש 870/02) למסקנה הפוכה. המערערת הייתה בעלת זכויות במקרקעין שסווגו כ-"לצרכי תעשיה". בתוכנית שפורסמה שונה סיווגם ל-"דרך" (צרכי ציבור), לשם הפקעתם. במסגרת הליכי הפיצוי הגיעה המערערת להסכם עם הועדה המקומית בדבר פיצוי בגין הפגיעה במקרקעין ופיצוי נוסף בגין ההפקעה. לטענת המערערת לא היה מקום למסות את הפיצויים שנתקבלו בידיה בגין הפגיעה במקרקעין. בית המשפט דחה את טענת המערערת וקבע כי פגיעה במקרקעין כשלב תכנוני הינה חלק בלתי נפרד מהליך ההפקעה. מכאן שאין לקבוע דין שונה לעניין המס לפיצוי בגין פגיעה במקרקעין מהדין שנקבע לפיצוי בגין ההפקעה החייבים במע"מ. לדעת בית המשפט הליך פגיעה במקרקעין אינו הליך נפרד ולמעשה מבחינת מהות הדברים מדובר בחלק מהליך "הפקעה" הנעשה בשני שלבים (תכנוני + קנייני). מכאן, היות שהליך הפגיעה מהווה חלק מהליך ההפקעה ומכיוון שהפקעה בתמורה נקבעה במפורש כ"מכר" לצרכי חוק מע"מ הרי שגם על הפיצוי בגין הפגיעה במקרקעין להתחייב במע"מ. דעתנו שונה. קביעת בית המשפט בענין תנובה עומדת בניגוד לעקרון הפרשני של הרמוניה בין דיני המס לדין הכללי. הדין הכללי קבע שיש לראות בהליך הפגיעה והליך ההפקעה שני הליכים נפרדים. בנוסף נעשתה על ידי בית המשפט הרחבה פרשנית של המונח "מכר" בחוק מע"מ, שספק אם המחוקק התכוון לה. הליך הפקעת מקרקעין אינו הליך מכר "רגיל". מכר הינו יציאת נכס מן האחד והעברתו לידיו של אחר (בדר"כ בתמורה). ספק אם הפקעת מקרקעין עומדת בכלל זה ולכן מצא המחוקק לרבות אותה במפורש. במסגרת הליך הפקעה יוצאת הקרקע מידיו של הבעלים אך אינה מועברת לבעלותו של אחר. הליך זה דומה יותר להליך של הפקרת נכס לכל מאן דבעי. יציאת נכס מרשות הבעלים מבלי להיכנס לרשותו של אחר אינה "מכר". פרשנות אחרת לפיה הקרקע יוצאת מרשות הבעלים ועוברת לבעלות הרשות המפקיעה (ועדת התכנון); פרשנות העולה לכאורה מדברי בית המשפט בענין תנובה, עשויה להביא להטלת מע"מ על הרשות המפקיעה בגין עסקת אקראי במקרקעין. לדעתנו, הפרשנות הנכונה היא ש"הפקעה" אינה "מכר" כהגדרתו בחוק המכר ולכן מצא המחוקק צורך לרבות אותה במפורש. פרשנות זו תומכת בכך שאין ליתן למונח "הפקעה" פרשנות רחבה בניגוד לדין הכללי שתכלול במסגרתו גם את הליך הפגיעה במקרקעין. פגיעה במקרקעין אינה מעבר של נכס אלא ירידת ערך, ככזו אין לחייבה במע"מ. יתירה מכך במקרה שנדון בעניין תנובה דובר בהליך פגיעה והליך הפקעה אשר היו קרובים בזמן האחד לשני וניתן היה להוכיח שאף המערערת ראתה בהם הליך אחד (חוות הדעת של שמאי המקרקעין שהוזמנה, הוזמנה עבור ההליך כולו שכונה "הליך הפקעה"). ככל הנראה טרם נאמרה המילה האחרונה בשאלת חיובם במע"מ של פיצויים בגין פגיעה במקרקעין. מומלץ כי מי שעומד לפתחו של הליך פגיעה במקרקעין ידאג להטביע סממנים של הבחנה והבדלה בין הליך זה להליך ההפקעה הקרב ובא, בניגוד לפרשת תנובה שם נעדרו סממנים אלו. כך לדוגמא: הזמנת חוות דעת שמאי שונות ונפרדות עבור הליך הפגיעה ועבור הליך ההפקעה. כמו כן מומלץ שלא להזמין חוות דעת בגין הליך ההפקעה עד לאחר שתפורסם הודעת ההפקעה, בשונה מחוות הדעת בגין הפגיעה במקרקעין אותה יש להזמין מיד עם פרסום התוכנית. הטבעת סממנים כאמור, תקל על בית המשפט במידה ושאלת חיובם במס של פיצויי הפגיעה במקרקעין תעלה בפניו, לסטות מהלכת תנובה ולצמצם אותה רק למקרה בו הליך הפגיעה והליך ההפקעה נעשים בקירוב זמנים תוך שהמציאות מצביעה על כך שמדובר בהליך אחד.
נוסיף ונאמר כי טרם נבחנה עד תומה שאלת התביעה הייצוגית בנושא פגיעה במקרקעין לפי סעיף 197 לתכ"ב, אך גם אם הפיצויים עצמם אינם חייבים שכ"ט, התובע הייצוגי חייב ודאי וודאי כעסקת אקראי, גם אם איננו בעל סממנים עסקיים.