רווחי עסקים ממכירת מקרקעין לצורך אמנות המס 

אחת הסוגיות היותר מורכבות ומסובכות במטריה של אמנות המס בעולם נעוצה בקביעת אופן הסיווג של רווח או הכנסה פלונים לגדר מפתנם של ההסדרים השונים באמנה החלה. לסוגיה זו, יש חשיבות מרחיקת לכת משום שעל פי הסיווג יחתך דבר: הסיווג יקבע למי מבין המדינות המתקשרות תשמר הזכות להטיל את מיסיה, וכתוצאה מכך מה יהיה סך המס העולמי שיוטל באופן אפקטיבי על הרווח שבנדון. ברשימה זו נתמקד בבחינת השאלה הספציפית הנוגעת לסיווגם של תקבולים המתקבלים ממכירת מקרקעין, כאשר מאפייני העסקה מלמדים כי אותם תקבולים מהווים בידי הנישום הכנסה מעסק, או מעסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי.
כלל המיסוי החל על הכנסות ורווחים ממקרקעין - עקרון הסיטוס: סעיף 13(1) למודל ה-OECD דן ברווחי הון (Capital Gains) המופקים ממכירת מקרקעין וקובע את אופן חלוקת זכויות המיסוי בין המדינות המתקשרות באמנה לאור העקרון הבסיסי של מיקום (הסיטוס) המקרקעין הנדונים. בהתאם לעקרון זה, זכות המיסוי הראשונית על רווח הון ממכירה, החלפה או העברה אחרת של מקרקעין נשמרת בידי המדינה שבה המקרקעין האמורים נמצאים. כתוצאה מכך, בידי מדינת המושב של מפיק ההכנסה נשמרת זכות מיסוי שיורית על ההכנסה האמורה. אותה מדינה, בהתאם לסעיף 23 למודל ה-OECD (מניעת מיסי כפל), צריכה ליתן זיכוי או פטור, לפי הענין, על המס הזר שהוטל במדינת הימצאות המקרקעין. כלל זה תואם להסדר הקבוע בסעיף 6 למודל ה-OECD הדן בהכנסה שוטפת ממקרקעין (Income), קרי: הכנסה הנובעת משימוש ישיר, השכרה או משימוש בכל דרך אחרת במקרקעין. הטעם העומד בבסיס עקרון זה, אשר אומץ ברוב האמנות להן ישראל צד (35 במספר), הוא ברור: קיימת זיקה כלכלית אמיצה בין מקור ההכנסה, או הרווח, ממקרקעין לבין מדינת הימצאותם; זיקה זו מצדיקה גם את הזכות של אותה מדינה להטיל את מיסיה. כתוצאה מכך, לדוגמא, אם תושב ארה"ב מפיק רווח הון ממכירת מקרקעין בישראל, זכות המיסוי תשמר, על פי סעיף 15(1)(א) לאמנת המס ישראל-ארה"ב, בידי ישראל; וזו תהא רשאית להטיל את מיסיה ולחייבו במס שבח ובמס מכירה מכוח סעיפים 6 ו- 72ד לחוק מיסוי מקרקעין, בהתאמה.
רווחי עסקים (Profits Business) ממכירת מקרקעין: אולם, בנסיבות מתאימות עשויה לעלות השאלה מה יהיה הדין מקום בו מאפייני העסקה מלמדים כי הרווח המופק ממכירת המקרקעין אינו מהווה בידי הנישום הכנסה הונית (רווח הון -Capital Gain ) אלא הכנסה פירותית (Ordinary Income), וליתר דיוק הכנסה מעסק, או מעסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי? כלום גם בנסיבות כאלה נמצא לומר כי יחול כלל המיסוי הקבוע בסעיפים 13 ו-6 למודל לאמנות המס של ארגון ה-OECD (Organization for Economic Co-Operation and Development) ולאמנות המס של ישראל, לפיו זכות המיסוי תישמר בידי מדינת המקור? לדעתנו, יש להשיב על כך בשלילה - במצב כזה, לא תהא תחולה לא לסעיף 13 ולא סעיף 6 למודל: סעיף 13 לא יחול משום שעניינו ברווח הון, להבדיל מרווח עסקי, ממכירת מקרקעין; כמו כן גם סעיף 6 לא יחול, שכן הוא עוסק אומנם בהכנסה פירותית ממקרקעין אך עניינו בהכנסה המופקת מהשכרה או משימוש אחר במקרקעין, וזאת להבדיל ממכירתם או העברתם של אלו. לטעמינו, במקרה כזה, קיימים נימוקים כבדי משקל העשויים לבסס את הטענה כי יש לסווג את הרווח כרווח עסקי, לצורכי האמנות (כמו גם לצורכי הדין הפנימי הישראלי), במובן זה, שכלל המיסוי יקבע לפי סעיף 7 למודל; סעיף זה, דן ברווחי עסקים (Profits Business) המופקים בידי מיזם מתעשיה ומסחר. המשמעות האופרטיבית של החלת ההסדר האמור אינה אלא מתן פטור ממס מכוח האמנה במדינת הסיטוס, היינו - במדינה שבא המקרקעין נמצאים, באין "מוסד קבע" בה. למדינת המושב של מפיק הרווח תשמר, לפיכך, זכות מיסוי בלעדית, ומכאן שהחיוב במס בפועל יהיה תלוי בדיניה הפנימיים. כך, לדוגמא, תושב הונגריה, העוסק בסחר במקרקעין (קניה ומכירה) ומפיק רווחים ממכירת מקרקעין בישראל, יהיה פטור ממס בישראל, כל אימת שעסקיו אינם מתנהלים באמצעות "מוסד קבע" ("permanent establishment") הנמצא בישראל. והוא הדין כאשר הרווח ממכירת המקרקעין מהווה בידיו רווח מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. אפשרות נוספת היא לסווג את הרווח לגדר הסדר העוללות באמנה הקבוע בסעיף 21 למודל ("הכנסה אחרת"), וגם לפיו יהא הרווח האמור פטור ממס במדינת המקור; אולם, הכל בכפוף לכך שאופי הפעילות בנוי נכון.
ככל שידוע לנו, עמדה זו, לא עמדה מעולם לבחינה עניינית ומקיפה בפסיקה בתחום של אמנות המס; פסק הדין בעניין Thiel (מיום 22.8.1990 שנדון בבית המשפט העליון של אוסטרליה) ופסק הדין בעניין Corporation Botai (מיום 30.8.1990 שנדון בבית המשפט למיסים של ארה"ב) הינם בין פסקי הדין הבודדים שמהם עולה - אם כי לא בצורה גורפת - כי ייתכנו ככלל מצבים בהם רווחים ממכירת מקרקעין יסווגו, לצורכי האמנה, כרווחים עיסקיים. להשקפתנו, לקו מחשבה זה ניתן למצוא תימוכין הן בלשון רוב אמנות המס של ישראל - לרבות מודל ה-OECD ודברי ההסבר שלו, הן בהבחנה הבסיסית בין הכנסה שבהון להכנסה שבפירות, הן בכללי הפרשנות החלים על אמנות המס. כך, למשל, ניתן להשתמש בהוראה הפרשנית הקבועה בסעיף 3(2) למודל ורוב אמנות המס של ישראל, ולפיה ללמוד על סיווג הרווח הנדון מהדין הפנימי הישראלי. השילוב בין שני כללי ברירת הדינים הקבועים בסעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין ובסעיף 89(ג) לפקודת מס הכנסה עשוי בהחלט לבסס טיעון כי לאור אופי העסקה יחול סעיף 2(1) לפקודה (הכנסה מעסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי). עמדה זו עשויה להיתמך בפסקי הדין בעניין אלמור, בעניין מרכז העיר, וביתר שאת בעניין עו"ד חיים הס. כתוצאה מכך, ניתן יהיה להחיל את התפיסה הזו גם על האמנות מכוח הכלל הפרשני בסעיף 3(2) האמור. לסיום נעיר כי כלל ברירת הדינים הקבוע בהסדר של רווחי עסקים באמנה - היינו: בסעיף 7(7) - לא יוציא את הרווח האמור מסעיף 7 (רווחי עסקים) לטובת סעיף 13 (רווחי הון), שכן אין עניינו אלא בהוצאת פריטי ה כ נ ס ה הנידונים בסעיפים אחרים באמנה, וכפי שבואר לעיל אין סעיף אחר באמנה הדן בהכנסה ממסחר במקרקעין, להבדיל מרווח הון ממקרקעין. כן, נציין כי למטרות סעיף 7 למודל, המונח "מיזם"enterprise) ) פורש בפסיקה בעולם בצורה רחבה הכוללת גם יחיד המבצע עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי; ומכאן אין מניעה שלא להחיל את סעיף 7 למודל גם על רווחים כאלה.