רפורמת בן בסט בתחום המקרקעין - עיקרים מהצעת החוק 

ביום 6.7.2000 התפרסמו על ידי משרד האוצר תזכירי החוק שהוכנו לשם יישום המלצות ועדת בן בסט. נציג להלן מספר נקודות עיקריות הבאות לידי ביטוי בתזכיר החוק, ככל שאלה מתייחסות לרפורמה המוצעת בתחום המקרקעין.
*********
שיעור מס של 25% למקרקעין שאינם משמשים בעסק
כזכור, אחת ההמלצות המרכזיות בדו"ח בן בסט היתה הורדת שיעור המס על שבח מקרקעין בידי יחיד משיעור מקסימלי של 50% לשיעור מקסימלי של 25% בלבד. התזכיר מעגן המלצה זו ואולם קובע כי השיעור המופחת של 25% לא יחול במקרים בהם המדובר במכירה של "מקרקעין בעסק". במקרה בו שימשו המקרקעין בחלק מהזמן בעסק ובחלק לא יפוצל השיעור באופן יחסי. ראוי לציין כי ההצעה כוללת הוראת מעבר מקלה ולפיה קיימת חזקה חלוטה שמקרקעין לא שימשו בעסק אם במשך 7 שנים רצופות קודם ליום התחילה לא שימשו בעסק.
הגדרת המונח "מקרקעין בעסק" בתזכיר הינה "מקרקעין המשמשים בעסק של המוכר או של אחר". כלומר גם כאשר המקרקעין לא שימשו כלל את היחיד המוכר בעסק כלשהוא, יש לכאורה לפנות ולבחון האם הם לא שימשו בעסק של אדם אחר כלשהוא. יוצא איפוא כי בכל מצב בו אדם משכיר או מחכיר מקרקעין שבבעלותו לאחר ואותו אדם משתמש בהם למטרות עסקיות (שזוהי מרבית המקרים) - יישלל שיעור המס של 25% למוכר, וזאת אף אם מדובר בנכס יחיד של המוכר והכנסותיו מן ההשכרה של הנכס הינן פסיביות במהותן. מאחר שרב רובם של הנכסים המניבים מושכרים למטרות עסקיות (אם כי לא בהכרח משמשים בעסק של הבעלים המשכיר) הנוסח הכלול בתזכיר מרוקן מתוכן כמעט לחלוטין את המלצות ועדת בן בסט בדבר שיעור מס של 25%. חשוב לציין, עם זאת, כי לאחר שפורסם תזכיר החוק התבטאו בכירים בנציבות מס הכנסה כי המדובר בטעות בלבד וזו תתוקן במהלך הליכי החקיקה. אנו מברכים על כך ומקווים כי אכן הטעות תתוקן בהקדם.

שלילת הוצאות מסויימות בניכוי במכירת דירת מגורים
על פי המלצות דו"ח בן בסט יבוטלו מסלולי הפטור הקיימים כיום ביחס למכירת דירות מגורים, ובמקומם מכירת דירת מגורים תתחייב במס בשיעור של 25%. עם זאת, יינתן לכל ישראלי ניכוי בסכום חד פעמי של 500,000 ש"ח, שיהיה ניתן לניצול לשם הקטנת השבח במכירת דירות מגורים במהלך חיי אותו היחיד. בחינת תזכיר החוק מלמדת כי בעת חישוב השבח על דירת מגורים לא כל הוצאות ההשבחה התיקון והחידוש יותרו בניכוי: סכום השווה ל - 5% משווי המכירה של הדירה (ולא מסכום ההוצאות!) לא יותר בניכוי ביחס להוצאות אלה.
כך לדוגמה, ניטול אדם שרכש דירתו בסכום של 100. במהלך השנים השקיע אותו אדם 5.5 בהשבחת הדירה (שיפוצים, הרחבה וכו'), ולאחר מספר שנים מכר אותה ב - 110. הרווח שנוצר לאותו אדם הינו 4.5 (5.5-100-110). דא עקא, על פי ההצעה לא ניתן יהיה לנכות את אותו חלק מההוצאות שאינו עולה על 5% משווי המכירה ובענייננו - 5.5 (5%x110). על פי הדוגמה שלפנינו לא יוכל איפוא אותו אדם לנכות כלל את ההוצאות שהוציא (שכן אינן עולות על 5.5) וימוסה בשיעור של 25% על "רווח רעיוני" של 10, סה"כ מס - 2.5 מתוך רווח אמיתי של 4.5, כלומר שיעור מס אפקטיבי של 55.5% (!) במקום השיעור המוצע של 25% שהומלץ על ידי ועדת בן בסט.
הטעם הניתן בדברי ההסבר לתזכיר לשלילת הוצאות זו הינו כי "מטרת הוראה זו ליעל את עבודת המינהל בקביעת השומה". לא ברור לנו כיצד יש בהוראה זו משום יעול כלשהוא - להיפך, כתוצאה ממנה יאספו בעלי דירות קבלות רבות ככל האפשר על שיפוצים והשבחות בדירה, על מנת שסך ההוצאות יעלו על 5% משווי הדירה. כתוצאה מכך, עלולה דווקא להיפגע היעילות. מכל מקום, שלילת הוצאות בלא הצדקה עניינית כמוצע בהצעת החוק פוגעת לדעתנו בקניינו של אדם, וככזו עלולה היא לעמוד בניגוד להוראות חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, ושלא לעמוד במבחן משפטי בפני בית המשפט הגבוה לצדק.

הבחנה בין השבח שנוצר לפני הרפורמה ואחריה - כללי
תזכיר החוק קובע מה יהיה אופן חישוב השבח ביחס למקרקעין שנרכשו לפני תחילת המתוכננת של הרפורמה לתוקף (עד ליום 31.12.2000 המוגדר כ - "יום הקובע") ונמכרו לאחר כניסת הרפורמה לתוקף. על פי ההצעה, ההבחנה בין חלק השבח שעליו יחולו שיעורי המס הישנים לבין החלק שעליו יחולו השיעורים החדשים תעשה באופן יחסי לפרקי הזמן שממועד הרכישה ועד ליום הקובע וממועד זה ועד יום המכירה. לכאורה, דרך מדוייקת יותר מבחינה כלכלית היתה הבחנה בין שיעורי המס החדשים והישנים בהתאם לבחינת שווי המקרקעין ביום כניסת הרפורמה לתוקף. דרך זו (חישוב בהתאם לשווי) אף עשויה למנוע עיוותים במקרים בהם עליית הערך אינה מתפרשת באופן שווה על פני כל התקופה (כגון מקרקעין שערכם עולה בבת אחת עקב שינוי יעוד מחקלאות לבניה למגורים). עם זאת, המטרה המוצהרת של תזכיר החוק היתה ליצור פשטות, ולהימנע מן הצורך בהוכחת השווי ליום 31.12.2000, תהליך שהוא לא פשוט ומטבע הדברים עלול להיות נתון למחלוקות. המגמה לפשט הליכים ברורה ומובנת לנו. עם זאת, במקרים מסויימים ההצעה עלולה להוביל לעיוותי מס חריפים. ניטול לדוגמה, מקרה בו שונה יעודה של קרקע לאחר 1.1.2001 ולאחר זמן קצר נמכרה הקרקע. במקרה כזה רובה המכריע של עליית הערך נוצר לאחר כניסת הרפורמה לתוקף ומוצדק שיחוב בשיעור מס של 25% בלבד, ואולם עקב העובדה כי החלוקה בין שיעורי המס הינה בהתאם לפרקי זמן ולא בהתאם לשווי - עלולה רב עליית הערך להיות מיוחסת לתקופה שלפני כניסת הרפורמה לתוקף ולחוב בשיעור מס של עד 50%. סבורנו כי לאור החשש ממקרים מעין אלה מן הראוי לאפשר לנישומים במקרים המתאימים להציג חוות דעת שמאי בדבר השווי ליום הקובע ולהסתמך על שווי זה בחישוב השבח.

הבחנה בין השבח שנוצר לפני הרפורמה ואחריה ביחס לדירת מגורים
ביחס לחישוב השווי של דירת מגורים והבחנה בין עליית ערך שלפני היום הקובע ולאחריו, מעניקה ההצעה שתי חלופות, וזאת לפי בחירת המוכר:
א. חישוב בהתאם ליחס הזמנים - כפי שהוסבר לעיל ביחס למכירה של כל זכות במקרקעין.
ב. חישוב בהתאם לשווי ביום הקובע - עם זאת, אין המדובר במציאת השווי הכלכלי ממש (כגון בהתאם להערכת שמאי), אלא המדובר בחישוב שווי תיאורטי בהתאם לשווי הרכישה של הדירה כשהוא ממודד למדד הדירות בבעלות שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה. מטרת ההוראה הינה שוב - לפשט את התהליך ולהימנע מן הצורך בהצגת חוות דעת שמאי, וממחלוקות אפשריות בהקשר זה.
דרך זו, המעניקה למוכר את הבחירה, בהתאם לחלופה הנוחה לו, הינה נוחה יותר לנישום מזו המוצעת ביחס למכירת זכויות אחרות במקרקעין (כפי שהוסבר לעיל). עם זאת, ייתכן שאף כאן, יש לאפשר לנישומים במקרים מסויימים ולשם מניעת עיוותי מס, להתבסס על השווי הכלכלי האמיתי של הנכס במועד כניסת הרפורמה לתוקף, ולחשב את השבח שנצבר בהתאם לשווי זה. כך הוא לדוגמה במקרה בו נבנתה דירת המגורים על קרקע לאחר כניסת הרפורמה לתוקף, ובניה זו היא שהובילה לעליית הערך המהותית.