מע'מ בהפקעת מקרקעין- מע'מ הפתרון לחשבונית עצמית בהפקעה (ג') 

בהגדרת עסקת אקראי נקבע כי מלכ"ר, עוסק ומוסד כספי חייבים במע"מ בגין רכישת מקרקעין מאדם פרטי שאינו עוסק במקרקעין; ובכלל מלכ"ר גם "רשויות הפקעה" שונות, דוגמת, עיריות, ועדות תכנון ובניה וגופים דומים (להלן: "רשויות הפקעה").
'רשויות הפקעה' המפקיעות מקרקעין מאדם פרטי (בתמורה) חייבות בגין ההפקעה במע"מ ובהוצאת חשבונית עסקת אקראי (תקנה 6ב לתקנות מע"מ). יתרה מכך, ועדות תכנון ובניה מקומיות ואזוריות העורכות תוכניות בהן משתנה ומתחלפת הבעלות הקניינית במקרקעין בין בעליהן השונים דוגמת פרצלציה, שהן למעשה שינויי בעלות ע"י חליפין של מקרקעין. חליפין אלו עשויים לעלות לכדי עסקת אקראי במקרקעין בהתאם לזהות בעלי המקרקעין המקורי והחדש.
השאלה היא כיצד תקבע זהות הקונה? האם זו עסקה בין בעלי הקרקעות לבין עצמם או עסקה הנערכת אל מול הרשות התכנונית? נסביר!:
האפשרות האחת היא להתעלם מקיומה של הרשות התכנונית ולראות ברפרצלציה עסקת חליפין בין בעל הקרקע הישן לבעל הקרקע החדש. בהתאם לאפשרות זו תקבע חבות המס של החליפין בהתאם לזהות הקונים והמוכרים כאילו נעשתה ישירות בינם וללא התערבות הגוף התכנוני. אלא שבמקרים בהם לאנשים פרטיים בעלויות "מעורבבות" בקרקע עם סוגי חייבי מס (מע"מ) שונים, עשוי צו הרפרצלציה ליצור עסקאות חליפין כפויות (מכח צו רשות), בהן חייב ה"קונה", שהוא מוסד כספי, מלכ"ר או עוסק, במע"מ בעל כורכו, במידה וקיבל קרקע של אדם פרטי. במקביל יהא אותו עוסק, מלכ"ר, או מוסד כספי חייב להוציא חשבונית עצמית מכוח תקנה 6ב. מתן מענה לשאלה אם "קונה", שהוא מלכ"ר, מוסד כספי או עוסק, קיבל קרקע מ"אדם פרטי" בהליך של רפרצלציה אינה משימה קלה ולרוב יעשה שימוש במבחני הזיהוי הפיסי. קרי, אם עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי קיבלו פיסית קרקע שהיתה בבעלות (ובחזקת) אדם פרטי (גם אם מספר הגוש-חלקה הוחלפו לחלוטין ואף שונה יעוד הקרקע), או אז ניתן יהיה לפי מבחן זה (הפיסי) לומר כי הקונה חייב במע"מ ברפרצלציה.
האפשרות השניה היא לראות את הליך הרפרצלציה כמורכב למעשה משתי עסקאות הנעשות אל מול הרשות התכנונית: הראשונה רכישת המקרקעין על-ידי הרשות התכנונית והשניה מכירת המקרקעין. המקרקעין מועברים רעיונית לרשות המפקיעה (נוצר מאגר המקרקעין -Pool). בשלב השני קובעת הרשות את הבעלויות החדשות בהתאם לבעלים החדשים, כך שבפועל מבצעת הרשות התכנונית עסקה שניה של מכר מקרקעין. כאשר הופקעו המקרקעין מאדם פרטי מתחייבת למעשה הרשות התכנונית במע"מ. יוצא איפוא כי רשויות התכנון עצמן חשופות לדרישת מע"מ מידי רשויות המס. בפועל על-פי הנוהג הקיים, רשויות מע"מ אינן גובות מס מרשויות התכנון בגין פעולות כאמור, אלא שאין בנוהג הקיים חזקה באשר לפעולת רשויות המס בעתיד וכפי שכבר ראינו בעבר בנוגע למס בולים "לא לעולם חוסן".
לשם פתרון בעיה זו ניתן לטעמנו לעשות שימוש בפיקציה אותה הצגנו במאמרנו הקודם, פיקציה העושה שימוש בתכלית החקיקה:
ועדת התכנון נכנסת בנעלי המוכר (האדם הפרטי) - בתקנה 6ב ביקש מחוקק המשנה להציב את המלכ"ר (הקונה) בנעלי המוכר (האדם הפרטי). בפעולה זו ביקש מחוקק המשנה למנוע מעצמו הצפה של דיווחים על עסקאות בידי אנשים פרטיים שאינם "מוכרים" למערכת ואינם מדווחים לה באופן קבוע. יישום מלא של פיקציה זו מביא אותנו להכרה שלשם קביעת חבות המס של המלכ"ר יש לבחון את מצבו של האחרון כאילו הוא היה אותו אדם פרטי שמכר את המקרקעין. האדם הפרטי (המוכר) לא היה זכאי לנכות מס תשומות בגין רכישת הנכס ההיסטורית ומכאן שמכירת הנכס גם היא אינה חבה במס בהתאם לסעיף 31(4) לחוק הקובע פטור למכירת נכסים שבמועד רכישתם לא היה ניתן לנכות בגינם את המס. החזקת נכס השקעתי בידי אדם פרטי אינה הופכת אותו לעוסק (פסקי הדין בעניין חיפה זמין ובעניין אגרי אינווסט ) יתרה מכך אפילו עוסק המחזיק נכס השקעתי שאינו קשור למהלך עסקיו ועסקו יתחייב במכירתו כאדם פרטי, כאילו כלל אין הוא עוסק (פסק הדין בעניין נכסי מרגושס).
פרשנות כאמור מעמידה בבסיס תקנה 6ב את הטכניקה אותה קבע המחוקק כאפשרית כבר בסעיף 20 לחוק. סעיף 20 קובע כי המנהל רשאי להתיר למי שאינו חייב בתשלום המס לקבל על עצמו את חובת תשלום המס ולשמש כחליפו של החייב המקורי בתשלום המס. באופן דומה קובע מחוקק המשנה בתקנה 6ב כי המלכ"ר (הקונה) יהא חליפו של האדם הפרטי המוכר לו את הקרקע, עם זאת שיעור המס וסכום החיוב ייקבעו בהתאם לחייב המקורי בתשלום (האדם הפרטי).
כפועל יוצא מדברינו אלו יהא המלכ"ר (הקונה) חייב אמנם בהוצאת חשבונית עסקת אקראי לצרכי דיווח. אלא שבשורת העסקאות בחשבונית יהא עליו לרשום פטור.
בהתאם עצתנו לועדה מקומית כי תפרט את חובתה כקונה מקרקעין מאדם פרטי להוצאת חשבונית מע"מ עצמית על פי תקנה 6ב, כחבות בפטור ממע"מ, מאחר והיא באה בנעלי האדם הפרטי ומוציאה את החשבונית במקומו.