היוון זכויות במקרקעין - היבטי המס 

בימים אלה, יושבת ועדת מילגרום על המדוכה בנסיון לגבש הצעה מוסכמת להסדר כולל בתחום אדמות המינהל. לאור דיווחים היוצאים מהוועדה, נראה כי קיימת מחלוקת בין חברי הועדה בדבר ההצעה שתוגש כהמלצת הועדה. במאמרו של מר משה ליכטמן "בתנאים שווים לכולם" מוצגת הצעה מגובשת ומפורטת העשויה לדעתנו להוות בסיס מוצלח להסדר כולל בתחום אדמות מינהל מקרקעי ישראל (מושבים, קיבוצים, דיור ציבורי ודירות מינהל בערים). ההצעה מציגה בפירוט את התנאים וההסדרים להיוון זכויותיהם של החוכרים השונים מן המינהל.
להלן נבקש לסקור בקצרה את היבטי המס השונים הרלוונטיים לנושא היוון הזכויות, תוך סקירת הדין החל כיום ותוך הצגת ההצעות וההצדקות להקלות בתחום המיסוי לשם יישום ההצעה.
*****
שאלה ראשונה העשויה להתעורר הינה מהן השלכות המס ביחס לאדם שהינו בעל זכות חכירה קיימת לתקופה מסוימת, המשלם כיום דמי חכירה שנתיים, ואילו בעקבות ההצעה ישלם תשלום מהוון של דמי החכירה.
על פי פסיקת בית המשפט בעניין ויויאן קינן (עמ"ש 761/90) המרת דמי חכירה תקופתיים בתשלום אחד, אשר אינה מלווה בשינוי יתר תנאי החכירה, ובפרט - אינה מגדילה את הזכויות הקיימות (כגון נפח בניה גדול יותר), ואינה מהווה רכישה של זכויות חדשות (כגון שינוי יעוד מחקלאות למגורים או מסחר), איננה מהווה ארוע מס כלל. המדובר בפעילות מימונית טכנית בלבד שאינה חבה במס. מכאן, שחוכר הנחשב כבעל זכות במקרקעין ומשלם דמי היוון בגין זכויות קיימות לא יחוב במס, ולפיכך ביחס לחלק מהמקרים ניתן ליישם את ההצעה העומדת על הפרק בלא צורך בכל חקיקת מס מיוחדת.
מאידך גיסא, היוון זכויות הכרוך בשינוי תנאיה, כגון הגדלת אחוזי הבניה המותרים, שינוי טיב זכויות החוכר (לדוג' מחקלאות למגורים) או הארכת תקופתה שלא על פי אופציה קיימת - עלול כיום להוות אירוע מס ולגרור אחריו חבות במס רכישה. הדבר נקבע במפורש בפסיקת בתי המשפט (עמ"ש 1436/90 שיכון עובדים ו - עמ"ש 292/92 חברת הבונה). לאור זאת, בלא תיקון חקיקה ייתכנו לא מעט מקרים בהם יישום ההצעה העומדת על הפרק לרפורמה בתחום אדמות המינהל, תגרום לחיוב של החוכרים בתשלום מס רכישה.
********
מבחינת מדיניות המס סבורנו כי לאור הטעמים החברתיים והכלכליים העומדים ביסוד ההצעה להסדר הכולל, נכון יהיה הדבר אם גם במקרים בהם ההיוון כולל שינוי מסויים בזכות הקיימת, יוענק פטור לפעולות ההיוון, וזאת מתוך מגמה לעודד את תהליך ההיוון, ולסייע לפתור אחת ולתמיד את הסוגיה הטעונה של הסדרי החכירה מול המינהל. ואכן, יש לזכור כי עיקרי ההצעה העומדת על הפרק כיום הם לא ברכישה של זכות חדשה לחלוטין אלא בהגברת האינטנסיביות או שינוי תנאיה של זכות חכירה קיימת, ולפיכך סבורנו כי מוצדק לפטור את המהלך ממס.
פטור כאמור יכול להיות מוענק באופן פשוט יחסית, באמצעות תקנות שבסמכות משרד האוצר, ואין כל הכרח בחקיקה מיוחדת של הכנסת בהקשר זה. עוד יובהר כי המינהל עצמו פטור ממילא ממס על מסירת הזכויות והויתור עליהן, ולפיכך כל שנותר לפטור ממס הוא מס רכישה המוטל על הליך היוון מהסוג המתואר לעיל במקרים בהם יש שינוי בזכות החכירה.
הצדקה למתן פטור על היוון זכויות לפי ההצעה, מעוגנת גם בהיסטוריה החקיקתית של חוקי מיסוי המקרקעין בישראל, ככל שהדברים מתייחסים למגזר החקלאי. עוד בראשית שנות השישים, נקבעו בחוק פטורים ממס לפעולות שונות של שינוי מבנה במסגרת אגודה שיתופית וחבריה שאינן כרוכות במימוש כלכלי אמיתי (סעיפים 66 ו - 68 לחוק מיסוי מקרקעין).
עוד יצויין בהקשר זה, כי בעבר זכות ההחזקה של חקלאים בקרקעות לא היתה כפופה ככלל לחבות במס. בפסיקת בית המשפט העליון (ע"א 156/83 שרבט וע"א 726/86 מחסרי) נקבע כי מאחר שהסכמי ההרשאה במגזר החקלאי הינם ל - 3 שנים בלבד (תוך ציפיה לחידושם אך מבלי שתהיה זכות משפטית כזו), הרי שאין הם בבחינת זכות במקרקעין, ולפיכך הסכם כאמור אינו חייב במס. הלכה זו תוקנה בחקיקה (תיקון מס' 33 לחוק מיסוי מקרקעין - משנת 1996) כך שביחס להרשאה מהמינהל הרי שתחשב כזכות על אף שתקופתה קצרה (זכות במקרקעין מוגדרת במקרה הרגיל כחכירה לתקופה העולה על 25 שנה). עם זאת, כיום לאור ההצעות להסדר כולל במקרקעי המינהל ניתן בהחלט לטעון כי יש מקום שעיגון זכותו של החקלאי למקרקעין, כפי המוצע כאן, תעוגן בחקיקת פטור, כפי שהיה עובר לתיקון 33.
********
שאלת משנה העשויה להתעורר הינה מהו הדין במקרה של עיגון זכויות חקלאים הכרוך בהעברת זכויות בקרקע מהאגודה השיתופית לחברי האגודה - היחידים. ככל הנראה, יהיה צורך בפטור בחקיקה בהעברת זכויות כאמור. פטור כאמור נדרש מתוך הנחה שההעברה תיעשה ללא פרוק של האג"ש, ומתוך הנחה שאין בהצעה רצון להשפיע על אורח החיים באגודות שיתופיות חקלאיות, אלא רק ליתן פתרון לבעיית הקרקעות החקלאיות.
סבורנו כי פטור כאמור אכן מוצדק, בדומה לפטורים הניתנים כיום לשורה של העברות שאינן כרוכות במימוש כלכלי אמיתי כדוגמת העברה מנאמן לנהנה. ישנן תאוריות לא מעטות ועל פיהן האגודה השיתופית אכן מהווה נאמנה של חבריה, ביחס לחלקות א' ויתכן גם שביחס לחלקות ב' הרשומות בחלק מהאג"ש (אך לא בכולן) על שם האג"ש עצמה ולא על שם החברים. תאוריית הנאמנות נתקבלה גם בחלק מהמקרים על ידי רשויות המס כבסיס לפטור ממס ללא עיגון חקיקתי מפורש בעסקאות לפי החלטות המינהל מספר 717, 727 ו 737, בהן חלקות האג"ש שניתנו ליזם או הוחזרו לממ"י זיכו את חברי האג"ש ישירות בדירות פרטיות שנרשמו כל אחת על שם החבר, וזאת ללא ארוע מס רעיוני בהעברת הזכאות הרעיונית ליחידות מהאג"ש (שנתנה את הקרקע) לחבר (שקיבל את התמורה).
הצדקות נוספות לפטור כאמור ביחס להעברת הקרקעות מהאג"ש לחבריה מבוססות על ההגיון העומד מאחורי הפטורים הקיימים כיום בהליכי העברה בפירוק של קרקעות לבעלי מניות בחברה (סעיף 71 לחוק), וכן לאור הפטורים הקיימים בחוק ביחס לאגודה שיתופית (סעיף 66 לחוק, הפוטר ממס חלוקה של מקרקעין המשמשים למטרה חקלאית ועובדו במשותף לחברי אג"ש), וכן סעיף 68 לחוק המעניק סמכות לשר האוצר לפטור חליפין בין חברי אג"ש של קרקעות המשמשות לעיבוד חקלאי).
עוד נציין כי מאחר שמהות המהלך המתואר ברשימתו של מר ליכטמן, היא למעשה רה-ארגון ביחסים שבין אג"ש וחבריה, הרי שכיום המגמה הינה שלא לגבות מס מתהליך שאינו יוצר מכירה אמיתית, והדברים הוסדרו בפקודת מס הכנסה, במסגרת פרק שעניינו פטורים ממס (לרבות מס שבח) בנסיבות של מיזוגים ופיצולים.
********
לסיום, נראה לנו כי בהזדמנות זו, בה יידרש המחוקק לסוגיות המיסוי כחלק אינטגרלי הנדרש ליישום ההצעות להסדר המגורים על קרקעות המינהל, ראוי גם שהמחוקק יגלה את דעתו ויבהיר את אזורי הדמדומים הקיימים כיום בכל הנוגע להיבטי המיסוי הכרוכים בתהליך ההרחבות במושבים ובקיבוצים על פי החלטות מינהל מקרקעי ישראל 717, 727 ו - 737. סוגיית המיסוי על פי החלטות אלו הובילה לביקורת שהובעה מצד מבקר המדינה בדו"ח האחרון ובקודמו על נציבות מס הכנסה. סבורנו כי קיים חוסר צדק מסויים בביקורת זו, שכן לא ניתן לצפות מקברניטי מס הכנסה שיוכלו להתמודד בדרך אלגנטית עם החלטות המינהל, אשר מבחינת כללי המס יוצרות אי סדר מושלם, והובילו לא אחת לפסיקות סותרות של בתי המשפט. אכן, המחוקק הוא האמון על הבהרת הנושא בחקיקה, בבחינת הכלל של בפני עיוור לא תשים מכשול.