אין כל מחלוקת כי העברה במתנה של זכות במקרקעין בין אדם לנכדו נחשבת עיסקה במקרקעין ומכירת זכות במקרקעין. הפטור המוקנה בסעיף 49ב(1) לחוק מס שבח שונה מן הפטור שבסעיף 62 (שחל על מתנה ל"קרוב"), שכן הוא עוסק רק במתנה של אדם לילדו או לבן-זוגו ואינו חל על מתנה לנכד. לאור הגדרת המונח "מכירה", אין כל חשיבות אם הדירה ניתנה במלואה כמתנה לנכד או שרק חלק ממנה, שהרי מכירה כוללת גם מכירה של חלק מהדירה (ומכירה כוללת גם נתינה במתנה). מכאן שאין מקום לקבל פטור ממכירת דירה נוספת, אלא לאחר ארבע שנים מיום מתן המתנה הנ"ל.
פרק חמישי בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 דן באפשרות מכירה של דירת מגורים בפטור ממס אחד לארבע שנים .
יחד עם זאת יצויין כי החוק מפרט רשימה סגורה של מקרים בהם ניתן למכור דירה נוספת בפטור ממס בתוך התקופה של ארבע שנים שקדמו למכירת הדירה ולהנות מזכאות לפטור ממס .
הסעיף הרלוונטי לצורך קבלת פטור זה מצוי בסע' 49ב לחוק הדן במתן פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה, וסעיף קטן (1) לסעיף זה קובע זכאות לפטור ממס כדלהלן :
"(1) המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס; לעניין זה, מכירה בפטור ממס - לרבות מכירה בפטור חלקי, אך למעט -
(א) מתנה פטורה עפ"י סעיף 62 לילדו או לבן זוגו של נותן המתנה..."
סעיף 49ב לחוק המיסוי מדבר על מכירת "דירת מגורים מזכה". המונח הזה כולל בחובו שני דברים: (א) "דירת מגורים" ו-(ב) "מזכה". מהי דירת מגורים? סעיף 1 לחוק המיסו מגדיר את המונח "דירת מגורים" כך-
"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה, והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה..."
ומהי דירת מגורים "מזכה"? דירה כזו - "מזכה" - תיחשב אם היא עומדת בתנאי התקופות האמורות בסעיף 49(א) לחוק המיסוי.ו
למעלה מכך דירה שהתקבלה בירושה פטורה ממס לפי סעיף 49ב (5) כדלהלן :
(5) המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה, ובלבד שהתקיימו כל אלה:
(א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש;
(ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;
(ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.
כמו כן סעיף 62 לחוק דן בפטור בסוגית מתנה לקרובים כדלהלן :
62. (א) מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו - שאינו איגוד בשליטתו - יהיו פטורים ממס.
בנסיבות אלו אין כל מחלוקת כי העברה במתנה של זכות במקרקעין בין אדם לנכדו נחשבת עיסקה במקרקעין ומכירת זכות במקרקעין . לעניין להלן הגדרת המונח "מכירה" בסעיף 1 לחוק המיסוי :
"מכירה", לענין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה -
(1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;
השאלה החשובה שעמדה בפני בימ"ש בפרשת הדר אברהם היתה האם במקרה של הדר , נתינת המתנה של הדר לנכדיו, יש לקחת בחשבון את תקופת 4 השנים ממכירה אחת למשניה, כדי להעניק את הפטור ממס למכירה האחרונה אם לאו?
השופט המלומד זמיר קבע כי התשובה לשאלה הנ"ל היא חיובית.
בפרשת הדר העביר מר אברהם הדר ( הסבא ) לשני נכדיו חלקים מסויימים ( לנכד אחד 35% מדירה אחת ולנכד שני 95% מדירה אחרת ) מדירות מגורים בפטור ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק. הדר , ימים ספורים לפני תום ארבעת השנים ממועד הענקת הדירות במתנה מכר דירת מגורים נוספת וביקש פטור ממס לפי סעיף 49ב(1) המוזכר לעיל . מנהל מס שבח קבע כי מכירת הדירה האחרונה אינה פטורה ממס היות וטרם חלפו ארבע שנים "ממכירת" הדירה לנכדים . כאמור בית המשפט אישרר עמדת המנהל לפיה סעיף 49 לחוק קובע כי אין צורך בהמתנה של ארבע שנים רק עם המכירה היתה לילד או לבן זוג הפטורים ממס לפי סעיף 62 . כאמור המכירה / ההענקה היתה לנכדים ולכן לא נכללה בפטור זה .
המלומד פרופ' יצחק הדרי ("מיסוי מקרקעין", כרך א', מהדורה שניה, יונתן הוצאה לאור) פירש :
"לפי סעיף 62 לחוק, מתנה מיחיד לקרובו פטורה ממס, אולם רק מתנה לילדו או לבן-זוגו של נותן המתנה תוציא את המתנה האמורה מגדר המכירות הקודמות בפטור שיש בכוחן לשלול את הפטור מהמכירה הנוכחית.... ההגיון בקביעה כי מתנה לבן-זוג או לילד אינה נחשבת לניצול פטור, נעוץ בהגדרת 'מוכר' שבסעיף 49(ב) לחוק, הרואה את כל בני התא המשפחתי כמוכר אחד..... כאשר מדובר בהעברה לקרוב שאינו בן-זוגו או ילדו של המוכר, הסעיף קובע שהפטור שניתן יימנה בין הפטורים. לפיכך, זכאותו של נותן המתנה תהיה רק לאחר ארבע שנים ממועד מתנה זו. .... כך, אם הנישום נותן מתנה לקרוב אחר בפטור לפי סעיף 62 לחוק, הוא ייאלץ להמתין ארבע שנים עד שיוכל למכור דירה נוספת בפטור לפי סעיף זה." ו
גם המלומד, פרופ' אהרן נמדר, אומר בספרו (מיסוי מקרקעין, הפטור לדירת מגורים, הוצאת חושן למשפט, תשס"ב-2002) דברים אלו:-
"סעיף 49ב(1) מונה כפטור שאינו 'נחשב' לצורך ניצול הפטור של אחת לארבע שנים, את המקרה של הענקת דירת מגורים במתנה לילדו או לבן זוגו של נותן המתנה. הסעיף מציין, כיום, במפורש כי כדי שהמתנה כאמור לא תיחשב לניצול של הפטור הנ"ל היא צריכה להיות פטורה מהמס לפי העילה האמורה בסעיף 62 לחוק דווקא.... כך או כך, הסעיף מבהיר את הברור מאליו וקובע כי רק מכירה בפטור ממס לבן-זוג או לילדו של נותן המתנה לפי סעיף 62 לא תיחשב כמכירה לענין סעיף 49(ב)1. לעומת זאת, לאח או לאחות או להורה או לקרוב אחר, הפטור הממס לפי סעיף 62, תיחשב כניצול הפטור של אחת לארבע שנים, ונותן המתנה יצטרך להמתין 4 שנים ממועד מתן המתנה כדי לזכות בפטור ממס לדירת מגורים פעם נוספת".
מעתה יש לומר שלאור הגדרת המונח "מכירה" בחוק המיסוי, אין כל חשיבות אם הדירה ניתנה במלואה מתנה לנכד או שרק חלק מהדירה ניתן מתנה, שהרי מכירה כוללת וגם מכירה של חלק מהדירה וכן גם נתינה במתנה של דירה . כ"כ העובדה שהמתנה היתה לנכדים, שאינם ילדי נותן המתנה או בן-זוגו, הרי אין מקום לקבל פטור ממכירת דירה נוספת, אלא לאחר ארבע שנים מיום מתן המתנה הנ"ל.ב
בשולי דברים אציין כי הוראות החוק ופרשנות דווקניים ביותר לעניין מועדים ופרקי זמן היות והעורר בפרשת הדר העלה טענה לפיה ראוי היה שלפנים משורת הדין ומן הצדק, יתחשב פקיד השומה בעובדה שלתקופת ארבע השנים היו חסרים רק כ-24 ימים, ולכן היה צריך לראות את התקופה שנתקיימה (ארבע שנים) וליתן את הפטור המבוקש. למצער בית המשפט לא קיבל טענה זו. בית המשפט קבע כי לא נמצאה בחוק כל הקלה לעניין ארבע השנים, כלומר: החוק מדבר על פטור לאחר ארבע שנים, ואין בחוק כל מתן אפשרות למשיב להקטין את התקופה, ולו במספר ימים.ו
מהאמור לעיל עולה כי עדיף לבצע הליך הענקת מתנות לנכדים דרך הילדים היות והליך זה אינו חוסם ההורה ( הבן ) מלמכור הדירה האחרת בפטור ממס וכן היא מסייעת גם למקבל המתנה הילד ( הנכד ) שכן מקבל הדירה במתנה חייב להמתין גם תקופת צינון ארוכה בהתאם לסעיף 49ו' לחוק . ואולם , למקבל המתנה שהוא ילדו של נותן המתנה נקבעה בחוק תקופת המתנה קצרה יותר . יחד עם זאת יש לציין כי בהעברה כפולה זו , מהסבא לילד ומהילד לנכד קיימת חבות מס נוספת של מס רכישה ( אשר עומדת למעשה על 1/3 מס הרכישה בין העברה בין בני משפחה ) וזאת במכופל בגין 2 העסקאות .
בכתבה זה השתדלתי , ככל הניתן להביא מדברי פסק הדין באופן ישיר , יחד עם זאת כל המידע במאמר זה הינו מידע כללי בלבד , ואין בו כדי להוות מתן יעוץ ו/או לשמש כחוו"ד משפטית . המחבר / עורך ו/או המערכת לא ישאו באחריות כלשהיא כלפי הקוראים ו/או מי מטעמם . הקורא הנכבד ו/או מי מטעמו נדרשים לקבל יעוץ משפטי לפני כל פעולה הקשורה לאמור לעיל , הכל לפי נסיבות כל עניין ומאת מי שהורשה עפ"י כל דין ליתן יעוץ .
( © כל הזכויות שמורות )
