בחלקו הקודם של המאמר עסקנו בהיבטי מע"מ בגין מכירת דירה לחברה, ברשימה זו נתמקד בהיבטים אחרים הקשורים למיסוי החברה ברכישת הדירה.
רישום הדירה כמלאי עיסקי:
א. חוק התיאומים - ניכוי הוצאות מימון אינפלציוניות:
לדעתנו, רצוי לרשום את הדירה בספרי החברה כמלאי עיסקי. הטעם לכך מקורו בעובדה שמלאי עיסקי אינו נכס מוגן ולפיכך לא נזקפת לחברה בגינו הכנסה רעיונית של "תוספת בשל אינפלציה" בגובה מכפלת עליית האינפלציה בעלות הנכס בספרי החברה. מכאן שהחברה למעשה תוכל לנכות מהכנסתה את הוצאות המימון האינפלציוניות ולא רק את הוצאות המימון הראליות.
ב. מס מכירה - 0.8%:
גם משיקולים הקשורים למס מכירה ישנה עדיפות לרישום הדירה כמלאי עיסקי. בעקבות תיקון מס' 45 לחוק מס שבח מקרקעין הוטל על מכירת זכויות במקרקעין מס מכירה בשעור של 2.5% משווי הדירה, אולם על מכירת דירת מגורים שהיא מלאי עיסקי בידי המוכר שיעור המס הוא 0.8% בלבד.
זאת ועוד, בעוד שמס המכירה באופן כללי אינו מוכר כהוצאה, הרי שמס המכירה בגין מכירת דירת מגורים שהיא מלאי עיסקי הותר לניכוי לפי הוראות סעיף 72ו' לחוק.
ג. מס רכישה - 5%:
קיים חסרון מסוים ברישום הדירה בספרי החברה כמלאי עיסקי בכך שהחברה לא תוכל להנות ממדרגת מס רכישה בשעור של 3.5% עד שווי של 652,645 - (נכון ליום 15.7.0) ועליה יהיה לשלם מס רכישה בשעור של 5% החל מהשקל הראשון (הפרש של 9,790 - מס).
חסרון זה נובע מהוראות סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין אשר לפיו מדרגת המס של 3.5% אינה חלה על רכישת דירת מגורים המשמשת בידי הרוכש כמלאי עיסקי.
ד. הפסד עיסקי לחברה בעת מכירת הדירה:
יתרון נוסף ברישום הדירה בספרי החברה כמלאי עיסקי ישנו בכך שבמידה וערך הדירה ירד ממועד רכישתה ע"י החברה ועד למועד מכירתה, תוכל החברה לדווח על הפסד עיסקי אשר אותו היא תהיה רשאית לקזז בהתאם להוראות סעיף 28 כנגד סך כל הכנסתה החייבת באותה שנה וכנגד הכנסתה מעסק (לרבות רווח הון בעסק) בשנים הבאות. זאת לעומת הפסד הון שניתן לקזזו רק כנגד רווח הון כאמור בסעיף 92 לפקודה.
ה. סכנות:
למרות האמור לעיל, קיים סיכון כי בחברה שאין עיסוקה הרגיל במכירת דירות, פקיד השומה יטען כי הרישום בספרי החברה אינו משקף נכונה את אופי הדירה ואין מדובר במלאי עיסקי.
במצב זה, פקיד השומה יוסיף להכנסות החברה הכנסת רעיונית של "תוספת בשל אינפלציה" והחברה תהיה זכאית לפחת בגין הדירה על פי כללי הפחת הרגילים כמו גם לשיערוכו של הפחת. מטעמים דומים, קיים גם סיכון שמנהל מס שבח מקרקעין יחייב את החברה בעת מכירת הדירה במס מכירה בשעור של 2.5% ולא 0.8%.
m216-37(3.7.00)
(הרשימה הינה על דעת המחבר בלבד ואינה מייצגת את דעת העורך או עמדת גורם רשמי כלשהו).
*מרצה למיסים - אונ' ת"א. נציג לשכת עו"ד לכנסת ויו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל. לשעבר: יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד, יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה, ויו"ר איפ"א ישראל.
** עו"ד, בעל תואר ראשון בכלכלה ומשפטים ובעל תואר שני במשפטים.
אפשרות נוספת העומדת בפני בעל שליטה לשם סגירת יתרת חובו היא למכור לחברה זכות חכירה בדירה לתקופה שבין 10 ל - 25 שנים. מצדו של בעל השליטה, השיקול העיקרי שעליו לקחת בחשבון במכירה כאמור הוא סעיף 8ב' לפקודה אשר קובע כי יש למסות דמי שכירות לפי בסיס מזומן. לאור האמור ישנה חשיבות לנסח את חוזה המכר כ"מכר של זכות חכירה" הנכנס לגדר חלק ה' לפקודה (מס רווח הון) ולא כחוזה שכירות (שנכנס לגדר חלק ב'), מאותה סיבה ישנה חשיבות עליונה לקבוע כי עסקינן בזכות חכירה לתקופה ארוכה שלא תפחת מ - 10 שנים. במצב זה לדידנו המכירה תכנס לגדר מכירה הונית ולא פרותית והוראות סעיף 8ב' לא יחולו.
שיקול נוסף שעל בעל השליטה לקחת בחשבון הוא המס בגין מכירת הזכות לחברה. לדידנו, בעל המניות יוכל לנסות ולהמנע ממס במועד המכירה הן באמצעות העברה לפי סעיף 104א' או במידה ושווי המקרקעין לא עלה מאז רכישתן - במכירת זכות החכירה לחברה במחיר השוק.
מצד החברה השיקול העיקרי שיש לקחת בחשבון הוא אפשרות החברה לנכות את דמי החכירה באופן שווה לאורך תקופת החכירה לפי כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח - 1977. אמנם לאחרונה התקבל תיקון לכללים הנ"ל השולל את תחולתם לגבי מכירת זכויות במקרקעין בידי בעל שליטה לחברה בשליטתו, אולם באם יוקפד שזכויות החכירה שימכרו לא יעלו על 25 שנים (ולפיכך אינן זכויות במקרקעין) הרי שהתיקון לא יחול לגביהם. כמו כן על החברה לקחת בחשבון שככל הנראה יהיה עליה לרשום את זכות החכירה כנכס קבוע לפי תוספת ב' לחוק התאומים.
נסיים חלק זה ונאמר כי לגישת המחלקה המקצועית של נציבות מס הכנסה מכירה וניכוי כאמור נכנסים לגדר עסקה מלאכותית, אולם לאור פסקי הדין בפרשות חזון, אניעם, גלובל צלולויז פילם, ובוכמן, לא רק ש"עצם העובדה שצדדים לעיסקה בחרו במבנה דל מסים, אינה מצביעה על מלאכותיות" ואלא שלעתים ניתן למצוא שיקולים עיסקיים אמיתיים למכירת זכות כאמור.
רישום הדירה כמלאי עיסקי:
א. חוק התיאומים - ניכוי הוצאות מימון אינפלציוניות:
לדעתנו, רצוי לרשום את הדירה בספרי החברה כמלאי עיסקי. הטעם לכך מקורו בעובדה שמלאי עיסקי אינו נכס מוגן ולפיכך לא נזקפת לחברה בגינו הכנסה רעיונית של "תוספת בשל אינפלציה" בגובה מכפלת עליית האינפלציה בעלות הנכס בספרי החברה. מכאן שהחברה למעשה תוכל לנכות מהכנסתה את הוצאות המימון האינפלציוניות ולא רק את הוצאות המימון הראליות.
ב. מס מכירה - 0.8%:
גם משיקולים הקשורים למס מכירה ישנה עדיפות לרישום הדירה כמלאי עיסקי. בעקבות תיקון מס' 45 לחוק מס שבח מקרקעין הוטל על מכירת זכויות במקרקעין מס מכירה בשעור של 2.5% משווי הדירה, אולם על מכירת דירת מגורים שהיא מלאי עיסקי בידי המוכר שיעור המס הוא 0.8% בלבד.
זאת ועוד, בעוד שמס המכירה באופן כללי אינו מוכר כהוצאה, הרי שמס המכירה בגין מכירת דירת מגורים שהיא מלאי עיסקי הותר לניכוי לפי הוראות סעיף 72ו' לחוק.
ג. מס רכישה - 5%:
קיים חסרון מסוים ברישום הדירה בספרי החברה כמלאי עיסקי בכך שהחברה לא תוכל להנות ממדרגת מס רכישה בשעור של 3.5% עד שווי של 652,645 - (נכון ליום 15.7.0) ועליה יהיה לשלם מס רכישה בשעור של 5% החל מהשקל הראשון (הפרש של 9,790 - מס).
חסרון זה נובע מהוראות סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין אשר לפיו מדרגת המס של 3.5% אינה חלה על רכישת דירת מגורים המשמשת בידי הרוכש כמלאי עיסקי.
ד. הפסד עיסקי לחברה בעת מכירת הדירה:
יתרון נוסף ברישום הדירה בספרי החברה כמלאי עיסקי ישנו בכך שבמידה וערך הדירה ירד ממועד רכישתה ע"י החברה ועד למועד מכירתה, תוכל החברה לדווח על הפסד עיסקי אשר אותו היא תהיה רשאית לקזז בהתאם להוראות סעיף 28 כנגד סך כל הכנסתה החייבת באותה שנה וכנגד הכנסתה מעסק (לרבות רווח הון בעסק) בשנים הבאות. זאת לעומת הפסד הון שניתן לקזזו רק כנגד רווח הון כאמור בסעיף 92 לפקודה.
ה. סכנות:
למרות האמור לעיל, קיים סיכון כי בחברה שאין עיסוקה הרגיל במכירת דירות, פקיד השומה יטען כי הרישום בספרי החברה אינו משקף נכונה את אופי הדירה ואין מדובר במלאי עיסקי.
במצב זה, פקיד השומה יוסיף להכנסות החברה הכנסת רעיונית של "תוספת בשל אינפלציה" והחברה תהיה זכאית לפחת בגין הדירה על פי כללי הפחת הרגילים כמו גם לשיערוכו של הפחת. מטעמים דומים, קיים גם סיכון שמנהל מס שבח מקרקעין יחייב את החברה בעת מכירת הדירה במס מכירה בשעור של 2.5% ולא 0.8%.
m216-37(3.7.00)
(הרשימה הינה על דעת המחבר בלבד ואינה מייצגת את דעת העורך או עמדת גורם רשמי כלשהו).
*מרצה למיסים - אונ' ת"א. נציג לשכת עו"ד לכנסת ויו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל. לשעבר: יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד, יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה, ויו"ר איפ"א ישראל.
** עו"ד, בעל תואר ראשון בכלכלה ומשפטים ובעל תואר שני במשפטים.
אפשרות נוספת העומדת בפני בעל שליטה לשם סגירת יתרת חובו היא למכור לחברה זכות חכירה בדירה לתקופה שבין 10 ל - 25 שנים. מצדו של בעל השליטה, השיקול העיקרי שעליו לקחת בחשבון במכירה כאמור הוא סעיף 8ב' לפקודה אשר קובע כי יש למסות דמי שכירות לפי בסיס מזומן. לאור האמור ישנה חשיבות לנסח את חוזה המכר כ"מכר של זכות חכירה" הנכנס לגדר חלק ה' לפקודה (מס רווח הון) ולא כחוזה שכירות (שנכנס לגדר חלק ב'), מאותה סיבה ישנה חשיבות עליונה לקבוע כי עסקינן בזכות חכירה לתקופה ארוכה שלא תפחת מ - 10 שנים. במצב זה לדידנו המכירה תכנס לגדר מכירה הונית ולא פרותית והוראות סעיף 8ב' לא יחולו.
שיקול נוסף שעל בעל השליטה לקחת בחשבון הוא המס בגין מכירת הזכות לחברה. לדידנו, בעל המניות יוכל לנסות ולהמנע ממס במועד המכירה הן באמצעות העברה לפי סעיף 104א' או במידה ושווי המקרקעין לא עלה מאז רכישתן - במכירת זכות החכירה לחברה במחיר השוק.
מצד החברה השיקול העיקרי שיש לקחת בחשבון הוא אפשרות החברה לנכות את דמי החכירה באופן שווה לאורך תקופת החכירה לפי כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח - 1977. אמנם לאחרונה התקבל תיקון לכללים הנ"ל השולל את תחולתם לגבי מכירת זכויות במקרקעין בידי בעל שליטה לחברה בשליטתו, אולם באם יוקפד שזכויות החכירה שימכרו לא יעלו על 25 שנים (ולפיכך אינן זכויות במקרקעין) הרי שהתיקון לא יחול לגביהם. כמו כן על החברה לקחת בחשבון שככל הנראה יהיה עליה לרשום את זכות החכירה כנכס קבוע לפי תוספת ב' לחוק התאומים.
נסיים חלק זה ונאמר כי לגישת המחלקה המקצועית של נציבות מס הכנסה מכירה וניכוי כאמור נכנסים לגדר עסקה מלאכותית, אולם לאור פסקי הדין בפרשות חזון, אניעם, גלובל צלולויז פילם, ובוכמן, לא רק ש"עצם העובדה שצדדים לעיסקה בחרו במבנה דל מסים, אינה מצביעה על מלאכותיות" ואלא שלעתים ניתן למצוא שיקולים עיסקיים אמיתיים למכירת זכות כאמור.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
צבי אלטמן, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
צבי אלטמן, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
