מדריך הטבות המס השלם לעובדים ישראלים בחו'ל 

הרבה קווים משותפים ניתן למצוא בין בהלת הזהב של המאה ה-19 בארה"ב ובהלת ההייטק של סוף המאה ה-20 בישראל, כשאחד הבולטים שבהם הוא המושג go west. כמו שארע בארה"ב לפני כמאה וחמישים שנה, ארזו בסוף שנות התשעים עשרות אלפי ישראלים את מזוודותיהם ונסעו מערבה. חלקם התמקמו באירופה, אחרים בחוף המזרחי של ארה"ב, אך רובם עצר לחופי האוקיאנוס השקט, בעמק הסיליקון. רובם של העוזבים היו עובדים בתעשיית ההיי-טק אשר נשלחו על-ידי מעבידים ישראליים לחו"ל. בין יתר הטעמים אשר עמדו בבסיס ההחלטה של העובדים לצאת מערבה, עמדו גם טעמי המס. כיום, משחלפו, ככל הנראה, שנות הזוהר, אל מול קילוח דק של ישראלים, אשר ממשיכים לנוע מערבה, מתפתחת לה תנועה הפוכה, של ישראלים החוזרים ארצה. במאמר זה נסקור הן את השלכות המס הנובעות מההגירה מערבה והן את אלה הנובעות מהחזרה ארצה.
מיסוי השכר המשולם בגין העבודה בחו"ל
כידוע, עבור עובדי ההייטק האופציות הן החמאה, אך השכר הוא הלחם. המיסוי בגין עבודה בחו"ל נמוך משמעותית מהמס החל בישראל. כך, לשם השוואה, שיעור המס השולי המקסימלי בארה"ב בגין עבודה הינו 40% (על זה יש להוסיף state tax) ומדרגות המס מרווחות הרבה יותר. התוצאה הינה הבדל משמעותי ברמת המס בארה"ב (וכן במדינות נוספות) לעומת המס המשולם בישראל על שכר, אשר בסכומים מסוימים שיעור המס השולי בגינו (כולל מס בריאות וביטוח לאומי) הינו 60%. עם זאת, עובדים ישראלים רבים המועסקים בחו"ל משלמים הפרשי מס בישראל על הכנסתם מעבודה בחו"ל. השאלה הינה האם אכן חלה חובת השלמת המס בישראל (וקבלת זיכוי בגין המס הזר), או שמא הכנסת העבודה בחו"ל אינה חייבת מס בישראל כלל.
בכדי לענות על השאלה שהובאה לעיל יש לבחון ראשית האם העובד הינו תושב ישראל בזמן עבודתו בחו"ל. באם העובד אינו נחשב משום תושב ישראל בזמן שהותו בחו"ל, לא תהיה הכנסתו מעבודה בחו"ל חייבת במס בארץ. בחינה זו תערך להלן.
מבחני תושבות בהתאם לאמנות מס - כללי
לצורך בחינת תושבות העובד יש להבחין בין עובד, אשר היגר למדינת אמנה, לבין עובד אשר מתגורר במדינה עמה אין לישראל אמנת מס. רוב מדינות מערב אירופה וכן ארה"ב הינן מדינות אמנה. במקרים אלה, שאלת התושבות תוכרע בהתאם להוראות האמנה.
האמנות קובעות כי תושב מדינה הינו כל אדם אשר נחשב תושב אותה מדינה בהתאם לדיניה הפנימיים. באם נבחן מקרה של עובד ישראלי בארה"ב, אשר נשלח על-ידי המעביד לתקופת זמן מוגבלת מראש, יש להניח כי רשויות המס בישראל ימשיכו לראות בו תושב ישראל לצורך פקודת מס הכנסה (על כך בהמשך).
בהנחה כי עובד זה הינו גם תושב ארה"ב בהתאם לדיניה הפנימיים של ארה"ב, אשר קובעים מבחנים טכניים המבוססים על מספר ימי השהייה בשנה בארה"ב, תקבע תושבותו של העובד בהתאם ל"שוברי השיוויון" הקבועים באמנה.
האמנה קובעת כי אדם אשר הינו תושב שתי המדינות, רואים אותו כתושב המדינה בה הוא מקיים את ביתו הקבוע. עומד לרשותו בית קבע בשתי המדינות, או אין לרשותו בית קבע באף אחת מהן, רואים אותו כתושב אותה מדינה מתקשרת שיחסיו האישיים והכלכליים עמה הדוקים יותר ("מרכז האינטרסים החיוניים"). אם לא ניתן לקבוע היכן מתקיים מרכז האינטרסים החיוניים, רואים אותו כתושב המדינה בה הוא נוהג לגור.
באם הוא נוהג לגור בשתי המדינות, או אינו נוהג לגור באף אחת מהן, רואים אותו כתושב המדינה שהוא אזרח שלה.
מבחן בית הקבע
שובר השוויון הראשון הינו מבחן בית הקבע. באם תיפול הכרעה בדבר תושבותו של העובד בהתאם למבחן זה תסתיים הבחינה ולא נדרש לשוברי השוויון האחרים.
בהתאם לדברי ההסבר לאמנת המודל של ה- OECD, ובהתאם לפסיקה מבתי משפט בחו"ל ודעות מומחים, ניתן לקבוע כי בית קבע הינו בית אשר הנישום ארגן לצרכיו והוא זמין לנישום בכל רגע נתון.
על כן, דירה בבעלות הנישום אשר מושכרת לאחר אינה בית קבע בעוד שבית שכור (וגם אם הסכם השכירות נחתם עם המעביד) יחשב בית קבע.
המשמעות הינה כי ישראלי אשר יצא לחו"ל, למדינת אמנה, שכר דירה במדינה זו והשכיר את ביתו בישראל, יחשב כתושב המדינה הזרה לצרכי האמנה ולא יהיה חייב במס בישראל על הכנסתו מעבודה בחו"ל!
לעניין זה יש לתת את הדעת כי לגישת רשויות המס בארץ (המסתמכות על פסק דין הולנדי) ישראלי אשר השכיר את דירתו בישראל בהסכם אשר מאפשר לו לפנות את השוכר לאחר הודעה מוקדמת של מספר חודשים, יחשב כאילו יש לו בית קבע בישראל. לגישתנו, ניתן לחלוק על נכונות קביעה זו, שהרי בית שכזה אינו זמין לבעלים בכל רגע נתון.
עוד יש להדגיש כי שוברי השיוויון באמנה יחולו רק מקום בו העובד הינו תושב המדינה הזרה. בשנה בה יצא העובד לחו"ל ובשנה בה הוא חוזר ממנה, יתכנו מצבים בהם הוא שהה במדינה הזרה מספר ימים הנמוך מהמספר הנדרש בכדי שיחשב לתושב מדינה זו. אם כן הדבר, הרי שהעובד ייחשב באותה שנה משום תושב ישראל לצרכי האמנה והמשמעות הינה תוספת מס.
יש להיות מודעים לנקודה זו ולעיתים רצוי לעכב את החזרה כדי להחשב תושב המדינה הזרה לאורך השנה כולה.
באם לעובד בית קבע בשתי המדינות, תבחן תושבותו לפי מבחן מרכז האינטרסים.
לצורך בחינה זו, יש לבחון את הזיקות הכלכליות, החברתיות והאישיות של העובד ולבחון לאיזה מדינה הוא קשור יותר. בין היתר יש לבחון את המבחנים הבאים - היכן העובד מתגורר, היכן מתגוררת משפחתו, היכן הוא עובד, מי המעביד, היכן הוא חבר בחוגים ומועדונים, היכן נמצאים חבריו ואולי אף את השאלה לאיזה מדינה הוא קשור יותר מבחינה נפשית - היינו, היכן הוא מעוניין לסיים את חייו.
באם מצאנו כי פלוני הוא תושב ישראל בהתאם לאמנה, תקום חבותו במס לפי סעיף 5(1) לפקודה אשר קובע כי הכנסה בחו"ל חייבת במס בישראל באם היא נובעת מאותו משלח יד בו עוסק הנישום בדר"כ בישראל. בפס"ד ברונפמן, נקבע כי תיווך בענף היהלומים ומיון יהלומים הינם משלחי יד שונים. עם זאת, יש להניח כי במרבית המקרים רשויות המס יטענו כי עובד שעובד בחו"ל בחברה קשורה לחברה בה עבד בישראל, עוסק באותו משלח יד. נציין כי מייצגים רבים טוענים, בהתאם לאמרת אגב בהלכת ברונפמן, כי סעיף 5(1) אינו חל על שכירים, אולם רשויות המס אינן מקבלות עמדה זו.
לסיכום - עובדים שנשלחו למדינות אמנה ידרשו לשלם מס בישראל על משכורתם בחו"ל רק באם הם נחשבים תושבי ישראל לפי מבחני האמנה והכנסתם נובעת מאותו משלח יד בה הם עוסקים בישראל בדר"כ.
כאשר ההגירה הינה למדינה שאין עמה אמנה, העובד ידרש להוכיח כי אינו תושב ישראל לפי מבחני פקודת מס הכנסה. (בהנחה שהמדובר בהכנסה מאותו משלח יד) להערכתי, רק במקרים חריגים ישתכנעו הרשויות בארץ כי כך המצב מקום בו מדובר בעובד שנשלח לחו"ל על-ידי מעביד ישראלי לתקופה מוגבלת. במאמר זה לא ארחיב במבחני התושבות לפי הדין הפנימי.
מיסוי האופציות
לאחרונה פירסמה הנציבות את גישתה ביחס למיסוי האופציות בהחלטת ועדת פסיקה מספר 5. עמדת הנציבות הינה כי עובד אשר עבר לעבוד בחו"ל והוא נחשב תושב המדינה הזרה ישלם מס בישראל על חלק יחסי מההכנסה הנובעת ממימוש האופציות בהתאם ליחס שבין תקופת הצמיחה של האופציות בה היה העובד תושב ישראל לבין כלל תקופת הצמיחה של האופציה.
נבהיר את האמור בדוגמא:
עובד קיבל אופציות ביום 1.1.99.
האופציות ניתנות למימוש (היינו - סוף תקופת Vesting) ביום 1.1.04. העובד יצא לחו"ל ונחשב תושב מדינה זרה החל מיום 1.1.00 .
ביום 1.1.05 מימש העובד את האופציות בהיותו תושב זר ?
תקופת הצמיחה של האופציות הינה 5 שנים (מיזם 1.1.99 ועד יום 1.1.04) מתוכם היה העובד תושב ישראל שנה אחת (מיום 1.1.99 עד יום 1.1.00).
חלק תקופת הצמיחה ה"ישראלית" מתוך כלל תקופת הצמיחה הינו 20% (1/5) היינו - 20% מההכנסה חייבת במס בהתאם לשיעור הרגיל של 50%. מס אפקטיבי יהא, לפיכך, 10%.
יש ליתן את הדעת כי מועד המימוש בפועל אינו רלבנטי כי אם תקופת הצמיחה בלבד.
עוד יש להיות ערים לכך ששיטת החישוב האמורה לעיל חלה גם מקום בו עובד קיבל אופציות בחו"ל ותקופת הצמיחה מסתיימת לאחר חזרתו לישראל, וכן שהשיטה תחול מקום בו התקבלו אופציות בישראל, העובד יצא לאחר מכן לחו"ל למספר שנים, חזר לארץ, ורק לאחר חזרתו הסתיימה תקופת הצמיחה.
הטבות מס לתושבים חוזרים.
בפרקים קודמים ציינו את הטבות המס הגלומות בתושבות הזרה ואף הבהרנו כי קיימים מקרים בהם רצוי לעכב את החזרה לארץ משיקולי מס. אולם, לאחר שחוזרים לארץ ומתאוששים מהתורים בנתב"ג, שלושים מעלות החום ושישים אחוזי המס, אולי נחמה כלשהי תמצא בסעיף 97(ב) לפקודת מס הכנסה.
סעיף זה, אשר לגישת רשויות המס חל גם על תושבים חוזרים, מקנה פטור ממס בעת מכירת נכס שהיה לנישום מחוץ לישראל, לפני היותו תושב ישראל, וזאת אם הנישום מכר את הנכס תוך שבע שנים מיום היותו תושב ישראל.
סעיף זה הינו במוקד של דיונים חוזרים ונשנים בין הרשויות למשלמי המס וקיימות נקודות מחלוקת רבות ביחס לפרשנותו. כך או כך, ברור כי כאשר מדובר במניות של חברה זרה אשר הנישום רכש בהיותו תושב זר מכירתן תהיה פטורה ממס בישראל באם תבוצע לאחר החזרה לישראל.
נישום אשר מתעתד לחזור לארץ רצוי שיביא בין יתר שיקוליו גם את קיומו של סעיף 97(ב), ולא ימהר למכור נכסים בעודו תושב חוץ. בדרך זו ניתן להימנע מתשלום מס בשתי המדינות.
סיכום
הן בהגירה לחו"ל והן בחזרה לארץ ניתן להנות מהטבות מס. אולם, בשני המקרים יש לבצע תכנון מקדים אשר בלעדיו עשויות להיגרם תאונות מס דווקא. מילת המפתח בתכנונים אלה הינה תושבות - בכדי להנות מהמיסוי הנמוך בחו"ל (מבלי להשלים מס בארץ) כמו גם מפטור לתושב חוזר יש לבסס את התושבות במדינת האמנה לפי שוברי השוויון שקבועים באמנות. נישום אשר לא מקפיד על מבחן בית הקבע עשוי להידרש להשלים בישראל את כל הפרשי המס הנובעים מהמיסוי הנמוך בחו"ל לעומת המס הגבוה בארץ ובא לציון גואל.