כיצד לבצע תכנון מס מראש בעסקאות נדל'ן (א) 

כניסה להשקעה בפרויקט נדל"ן אינה צעד פשוט: הדבר כרוך בדרך כלל בבחינה לעומק של סוגיות כלכליות, מימוניות ומשפטיות שונות. היבט בעל חשיבות מהותית העשוי להשליך על עצם כדאיות הפרויקט הינו היבט המיסוי. על יזמים ומשקיעים (יחידים או תאגידים) השוקלים לבצע השקעה בנדל"ן לערוך מראש את תכנון המס ביחס לפרויקט על מנת שלא יקלעו לסיטואציה עתירת מס, שלעיתים עלולה להיות כרוכה במיסוי מיותר או אף במיסוי על רווח שכלל לא הופק מבחינה כלכלית.
סוד ידוע וגלוי הוא שתכנון המס הטוב ביותר הוא התכנון מראש, שכן נסיון לנסות ולתקן את פרטי העיסקה לאחר שחלק ממרכיבי העסקה כבר יצאו אל הפועל (כגון שנחתמו החוזים), עלול להיות בעייתי. כך, עלול נסיון כאמור להיתפס על ידי רשויות המס כעיסקה מלאכותית או בדויה שמטרתה העיקרית היא הפחתת המס ולפיכך יתעלמו ממנה. בנסיבות קיצוניות יותר, עלולות רשויות המס אף לראות בנסיונות תיקון כאמור כמעשה פלילי.
לסיכום נושא זה, מתברר כי הכלל ולפיו "סוף מעשה במחשבה תחילה" המוכיח את עצמו בתחומים רבים, יפה גם ביחס לתכנון המס.
נקודה נוספת שחשוב לזכור הינה כי תכנון מס, להבדיל מהשתמטות ממס, הינו פעולה שהוכרה על ידי בית המשפט העליון, כלגיטימית, וכזכות אישית של כל נישום. הלכות כאמור נפסקו על ידי השופט חיים כהן בפרשת הרציקוביץ (ע"א 823/75), השופט לנדוי בפרשת איסמר (ע"א 102/59) והגדיל לעשות הנשיא לשעבר שמגר, בפרשת חזון (ע"א 4639/91) בה קבע כי "זכותם - ואף חובתם - של מומחים בענייני מיסים לתכנן עיסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס."
דומה כי כיום, גם רשויות המס מודעות ללגיטימיות החוקית והחברתית של תופעת תכנון המס, ולעיתים, בשמץ הומור, ניתן לומר כי אף הן נוקטות בה בעצמן, בדרך של פרשנות יצירתית לחוקי המס שנועדה להגדיל את גביית המס, ואשר נתפסת לעיתים על ידי הנישומים כגביית מס ביתר. אכן, נראה כי עמדת רשויות המס ביחס לתכנוני מס כיום הינה כיום הוגנת ובוגרת, וזאת בניגוד להתייחסות ריגשית במידה מסויימת שהיתה מנת חלקם של חלק מן הגורמים שכיהנו בעבר בצמרת רשויות המס, ואשר לא היססו לעיתים אף להפוך תכנון מס לגיטימי לתופעה פלילית, כדוגמת התכנון הידוע בעניין שבח את בר, וזאת על אף שתכנון זה היה מבוסס הן על לשון החוק (שתוקנה מאוחר יותר בחקיקה) והן על פסיקה של בית משפט מחוזי. יש לזכור שגם תופעת התקפת רשויות המס על נושא המוניטין והכרסום המתמשך בתכנון לגיטימי זה היה תוצאה של מדיניות המס הקיצונית יתר על המידה, בתקופת כהונת הנהלת מס הכנסה הקודמת. ההנהלה הנוכחית רואה בצורה מפוקחת, בוגרת ולא רגשנית את זכות הנישום לתכנון המס ופועלת בהתאם.
בסדרת הכתבות בשבועות הקרובים ננסה להתוות את שיקולי המס העיקריים אותם יש לקחת בחשבון מראש בעת רכישת נכסים. ננסה לעשות זאת תוך כדי בדיקה מראש של מיזעור חבות המס העתידית, ולהגיע למסקנות מהם הצעדים בהם חייב יזם לנקוט קודם לרכישת נכס, ולהחלטה בדבר דרך מימושו האפשרית (כגון עיסקת קומבינציה, מכירה במזומן, החלפת מקרקעין, ייזום עצמי עם ליווי בנקאי ועוד).
שאלה בסיסית העשויה להתעורר הינה מהי דרך הפעולה הרצויה מבחינת התאגדות - האם כיחיד או כחברה. בישראל שיעורי מס שונים לחברות (36%) ויחידים (מדורג - עד 50%), כאשר ליחידים מוענקות מדרגות מס ונקודות זיכוי ששוויין לצורך מס עומד על כ-10,000 $ לשנה. אם נוסיף לכך את האפשרות של נישום לבקש פריסה של השבח ל - 4 שנים שמסתיימות במועד מכירת הנכס (אם אכן החזיק תקופה זו בנכס), עולה המסקנה כי במקרה בו לנישום אין הכנסות אחרות בשנים אלה הרי שרק אם צפויים לו רווחים של מעל 40,000$ במכירה כדאי לו להתחיל לשקול רכישת מקרקעין בתאגיד. רכישה בתאגיד כרוכה בהוצאות נוספות ביחס לרכישה כיחיד. כך לדוגמה, אם מדובר ברכישת דירה הרי יש הבדלים במס רכישה של אלפי עד עשרות אלפי ש"ח, שניתן לתמחרם בצורה גסה בכ- 3,000 $ עד 15,000 $. יש הבדלים גם ביחס לשכ"ט רו"ח, עו"ד ואגרות חברות, שניתן לתמחרם בסכום כולל של כ-5,000 $ עד 15,000 $ לשנה. מעבר לכך, ליחיד קיימים יתרונות בתחום הארנונה (במיוחד ביחס לדירות) ובתחום היטלי השבחה לרשות המקומית, לפי חוק התכנון והבנייה. בשבוע הבא נבחן שיקולים אלה באופן מעשי וננסה לסכמם בטבלה.