הילכת שדות שנפסקה בעליון מפי השופטים אנגלרד, תיאודור אור, לוין, שטרסברג והנשיא ברק קבעה כי זכות בשותפות בלתי רשומה מהווה נכס. לא נדון הפטור על העברת זכות זו מיחידים לחברה בשליטתם המלאה על פי סעיף פטור ממס לרה-ארגון (סעיף 95 דאז, כיום 104א לפקודת מס הכנסה). נקבע כי לא יראו בהעברה כאמור לחברה את נכסי השותפות כאילו נמכרו נכס נכס, בניגוד לעמדת מס הכנסה. באותו מקרה בשל חובות השותפות ערך הזכות בשותפות היה אפס, בעוד שבעת מכירת נכסי השותפות רצה מס הכנסה להתעלם מהחוב ולחייב במס את עליית ערך הנכס לעומת מחירו המקורי.
מה ההשפעה של ההלכה על מיסוי שותפויות נדל"ן ?
לצורך הבהרת הנושא ראוי קודם כל לדון במושגי יסוד בתחום מיסוי שותפויות ושבח מקרקעין. לשותפות נדל"ן יש מספר זהויות ומאפיינים אותם נציין בקצרה כבסיס לדיון.
שותפות נדל"ן - 'איגוד מקרקעין'? לא כל שותפויות הנדל"ן עונות להגדרה של 'איגוד מקרקעין'. שותפות נדל"ן תהיה 'איגוד מקרקעין' קודם כל אם הינה שותפות רשומה. הרישום נדרש לפי הגדרת "איגוד" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. שנית, לפי עמדת נציבות מס הכנסה אם מדובר בשותפות קבלנית בעלת מלאי נדל"ן, הרי אין היא בגדר איגוד מקרקעין. עמדה זו לפי החלטת ועדת פסיקה בנציבות, שהפכה בנדון את חוו"ד של אודי ברזילי, סגן נציב מס הכנסה ומנהל מס שבח מקרקעין דאז. לשם ההגינות נציין, כי ועדת פסיקה הלכה בתלם פסיקת פרשת בזל, בה נקבע מפורשות כי חברה יזמית קבלנית איננה 'איגוד מקרקעין'. שותפות קבלנית בעלת מקרקעין נתונה איפוא לחסדי הילכת שדות ואיננה חוסה תחת חוק מיסוי מקרקעין. לפיכך העברת זכות בשותפות קבלנית, צירוף שותף חדש או פרישת שותף, כולם אינם נשוא לחיוב במס שבח מקרקעין אלא - אם בכלל - נשוא לחיוב במס הכנסה, או מס רווחי הון, כמוסבר להלן.
פורמלית שותפויות נדל"ן שאינן רשומות ברשם השותפויות אינן נופלות לגדר איגודי מקרקעין; וזאת, בשל דרישת הרישום הקיימת לגבי איגוד מקרקעין, ומכאן שגם אם לשותפות בלתי רשומה רכוש קבוע להבדיל ממלאי שכולו מקרקעין, לא תחוייב שותפות זו במס בעת כניסת שותף חדש יציאת שותף ותיק או פירוק השותפות.
פטור ממס שבח לשותפויות נדל"ן?
שותפות נדל"ן רשומה נחשבת לאיגוד מקרקעין, וככזו תחוייב במס שבח במס של 36% בלבד. פקודת מס הכנסה קובעת כי מס שבח ייחשב כמקדמה על חשבון המס בו חייבת השותפות. אולם פרקטית במס הכנסה אין לשותפות תיק ולפיכך היא רשאית לבקש את החזר כל מס השבח ששילמה. האם מס הכנסה יכול לחייב במס השבח את השותפים? ספק ! השומה במס שבח יוצאת לשותפות שהינה אישיות משפטית נפרדת, לא שקופה. לפיכך החייבת במס שבח הינה השותפות ולא השותפים. השותפים עצמם חייבים במס הכנסה על הכנסת השותפות, ואולם לגישת מס הכנסה ספק אם שבח עובר דרך סעיף 63 לשותפים. מאחר ולא תמיד מס הכנסה מסכים כי סעיפים שקופים כמו סעיף 64 או 64א מעבירים דרך שקיפותם גם שבח, הגם שלעניין 64א קיימת הוראת נוהל הקובעת כי השבח עובר לנישום המייצג; הוראה זו איננה מיושמת ע"י כל משרדי המס, ולעיתים גם בתוך משרדים היא מיושמת באופן שונה ע"י מפקחים שונים או נישומים שונים . קיימת גם מחלוקת על שקיפות הוראת סעיף 62 (אג"ש חקלאי) ביחס לשבח מקרקעין וכנ"ל לגבי סעיף 57 (קיבוצים). העולה מהאמור שהשותפות ששילמה מס שבח תקבל החזר - כי איננה נישום אך השותפים לא יחוייבו בשבח השותפות.
חידוש פתיחת תיק לשותפויות נדל"ן במס הכנסה
מהאמור עולה, כי על מנת לחייב במס שבח שותפות ידרשו רשויות המס לעשות אחת מהשתיים: או לפתוח לשותפות תיק במס הכנסה. פתיחת תיק כזה ככל הנראה מחוייבת המציאות לאור הילכת שדות גם ביחס לשותפות רגילה; מכל מקום השותפות עצמה תחוייב במס שבח רגיל ברמת הדיווח למס הכנסה בתיק שותפות (טכני או מהותי) שיפתח לפי הצעתנו לשותפות. חלוקת דיבידנד משותפות לשותפים לא תחוייב במס כי ספק אם השותפות עונה, לפי גישת הנציבות, להגדרת 'חבר בני אדם', ואם איננה חבר בני אדם, אין חלוקת רווחיה בגדר דיבידנד, כך הדבר לפחות לעניין סעיפים 63, 125ב ו- 126(ב) לפקודה, ולפיכך לפי נהלי הנציבות לא יחוייבו השותפים במס על חלוקת השבח שנבע לשותפות כדיבידנד לכיסם הפרטי מחשבון בנק של השותפות. עם זאת קיימת גישה הפוכה, לפי הילכת לב הגליל. הלכה זו נפסקה לעניין הוצאות עודפות (סעיף 181ב לפקודה). בנציבות המס הוציאו חוזר מסייג לגבי הלכה זו לפיו ההלכה תחול רק במקרה שחברה היא בין השותפים בשותפות וסעיף 181ב היה חל לגבי אותה חברה. לפי גישה הפוכה זו, גישת לב הגליל, חלוקת רווחי שותפות הנובעים משבח מקרקעין תחוייב במס כדיבידנד בידי השותפים. לסיכום - גישת הפטור במכירת שבח מקרקעין בשותפות (או החזר מס שבח במס הכנסה) ובחלוקת דיבידנד פטור שמקורו בשבח מקרקעין שנבע לשותפות, הינן תוצאות מפתיעות, אך כנראה הגיוניות וחוקיות - ואולי אפילו בלתי נמנעות. הן נובעות מניתוח הילכת שדות, וממרקם הוראות מיסוי בחוק מיסוי מקרקעין ביחס לשותפויות ומהעדר תיק לשותפות במס הכנסה. - עם זאת בחלק השני של המאמר נעסוק במגוון נוסף של תוצאות מס מפתיעות לא פחות - המביאות לפטור במכירת זכויות בשותפות מקרקעין.
מה ההשפעה של ההלכה על מיסוי שותפויות נדל"ן ?
לצורך הבהרת הנושא ראוי קודם כל לדון במושגי יסוד בתחום מיסוי שותפויות ושבח מקרקעין. לשותפות נדל"ן יש מספר זהויות ומאפיינים אותם נציין בקצרה כבסיס לדיון.
שותפות נדל"ן - 'איגוד מקרקעין'? לא כל שותפויות הנדל"ן עונות להגדרה של 'איגוד מקרקעין'. שותפות נדל"ן תהיה 'איגוד מקרקעין' קודם כל אם הינה שותפות רשומה. הרישום נדרש לפי הגדרת "איגוד" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. שנית, לפי עמדת נציבות מס הכנסה אם מדובר בשותפות קבלנית בעלת מלאי נדל"ן, הרי אין היא בגדר איגוד מקרקעין. עמדה זו לפי החלטת ועדת פסיקה בנציבות, שהפכה בנדון את חוו"ד של אודי ברזילי, סגן נציב מס הכנסה ומנהל מס שבח מקרקעין דאז. לשם ההגינות נציין, כי ועדת פסיקה הלכה בתלם פסיקת פרשת בזל, בה נקבע מפורשות כי חברה יזמית קבלנית איננה 'איגוד מקרקעין'. שותפות קבלנית בעלת מקרקעין נתונה איפוא לחסדי הילכת שדות ואיננה חוסה תחת חוק מיסוי מקרקעין. לפיכך העברת זכות בשותפות קבלנית, צירוף שותף חדש או פרישת שותף, כולם אינם נשוא לחיוב במס שבח מקרקעין אלא - אם בכלל - נשוא לחיוב במס הכנסה, או מס רווחי הון, כמוסבר להלן.
פורמלית שותפויות נדל"ן שאינן רשומות ברשם השותפויות אינן נופלות לגדר איגודי מקרקעין; וזאת, בשל דרישת הרישום הקיימת לגבי איגוד מקרקעין, ומכאן שגם אם לשותפות בלתי רשומה רכוש קבוע להבדיל ממלאי שכולו מקרקעין, לא תחוייב שותפות זו במס בעת כניסת שותף חדש יציאת שותף ותיק או פירוק השותפות.
פטור ממס שבח לשותפויות נדל"ן?
שותפות נדל"ן רשומה נחשבת לאיגוד מקרקעין, וככזו תחוייב במס שבח במס של 36% בלבד. פקודת מס הכנסה קובעת כי מס שבח ייחשב כמקדמה על חשבון המס בו חייבת השותפות. אולם פרקטית במס הכנסה אין לשותפות תיק ולפיכך היא רשאית לבקש את החזר כל מס השבח ששילמה. האם מס הכנסה יכול לחייב במס השבח את השותפים? ספק ! השומה במס שבח יוצאת לשותפות שהינה אישיות משפטית נפרדת, לא שקופה. לפיכך החייבת במס שבח הינה השותפות ולא השותפים. השותפים עצמם חייבים במס הכנסה על הכנסת השותפות, ואולם לגישת מס הכנסה ספק אם שבח עובר דרך סעיף 63 לשותפים. מאחר ולא תמיד מס הכנסה מסכים כי סעיפים שקופים כמו סעיף 64 או 64א מעבירים דרך שקיפותם גם שבח, הגם שלעניין 64א קיימת הוראת נוהל הקובעת כי השבח עובר לנישום המייצג; הוראה זו איננה מיושמת ע"י כל משרדי המס, ולעיתים גם בתוך משרדים היא מיושמת באופן שונה ע"י מפקחים שונים או נישומים שונים . קיימת גם מחלוקת על שקיפות הוראת סעיף 62 (אג"ש חקלאי) ביחס לשבח מקרקעין וכנ"ל לגבי סעיף 57 (קיבוצים). העולה מהאמור שהשותפות ששילמה מס שבח תקבל החזר - כי איננה נישום אך השותפים לא יחוייבו בשבח השותפות.
חידוש פתיחת תיק לשותפויות נדל"ן במס הכנסה
מהאמור עולה, כי על מנת לחייב במס שבח שותפות ידרשו רשויות המס לעשות אחת מהשתיים: או לפתוח לשותפות תיק במס הכנסה. פתיחת תיק כזה ככל הנראה מחוייבת המציאות לאור הילכת שדות גם ביחס לשותפות רגילה; מכל מקום השותפות עצמה תחוייב במס שבח רגיל ברמת הדיווח למס הכנסה בתיק שותפות (טכני או מהותי) שיפתח לפי הצעתנו לשותפות. חלוקת דיבידנד משותפות לשותפים לא תחוייב במס כי ספק אם השותפות עונה, לפי גישת הנציבות, להגדרת 'חבר בני אדם', ואם איננה חבר בני אדם, אין חלוקת רווחיה בגדר דיבידנד, כך הדבר לפחות לעניין סעיפים 63, 125ב ו- 126(ב) לפקודה, ולפיכך לפי נהלי הנציבות לא יחוייבו השותפים במס על חלוקת השבח שנבע לשותפות כדיבידנד לכיסם הפרטי מחשבון בנק של השותפות. עם זאת קיימת גישה הפוכה, לפי הילכת לב הגליל. הלכה זו נפסקה לעניין הוצאות עודפות (סעיף 181ב לפקודה). בנציבות המס הוציאו חוזר מסייג לגבי הלכה זו לפיו ההלכה תחול רק במקרה שחברה היא בין השותפים בשותפות וסעיף 181ב היה חל לגבי אותה חברה. לפי גישה הפוכה זו, גישת לב הגליל, חלוקת רווחי שותפות הנובעים משבח מקרקעין תחוייב במס כדיבידנד בידי השותפים. לסיכום - גישת הפטור במכירת שבח מקרקעין בשותפות (או החזר מס שבח במס הכנסה) ובחלוקת דיבידנד פטור שמקורו בשבח מקרקעין שנבע לשותפות, הינן תוצאות מפתיעות, אך כנראה הגיוניות וחוקיות - ואולי אפילו בלתי נמנעות. הן נובעות מניתוח הילכת שדות, וממרקם הוראות מיסוי בחוק מיסוי מקרקעין ביחס לשותפויות ומהעדר תיק לשותפות במס הכנסה. - עם זאת בחלק השני של המאמר נעסוק במגוון נוסף של תוצאות מס מפתיעות לא פחות - המביאות לפטור במכירת זכויות בשותפות מקרקעין.
