כיצד לפטור ממס פיצויים בגין ירידת ערך מקרקעין והפקעה 

השאלה שבכותרת מתעוררת לאור פרוייקטים ציבוריים שונים, כגון פרוייקט כביש חוצה ישראל, שבמסגרתם נעשה שינוי יעוד מקרקעין למקרקעין ציבוריים והפקעתם לטובת הפרוייקט וזאת כנגד תשלום פיצויים לבעלי המקרקעין לפי הוראות חוק התכנון והבנייה, תשכ"ה - 1965 (להלן: "חוק התכנון").
נקדים ונאמר כי, באופן כללי מיסוי מידי של מימוש בלתי רצוני של נכס, יוצר תוצאה קשה מבחינת הנישום, שכן לאחר תשלום מס לא נשאר בידיו די לרכישת נכס מחליף והוא לא יכול לחזור גם לאחר הפיצוי למצב שלפני הנזק.
פתרון חלקי לבעיה זו ניתן בהוראות הפטור המפורשות, שנקבעו בחוקי המס. כך לדוגמא, בסעיף 64 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") נקבע פטור ממס בגין הפקעה, שהפיצוי בגינה ניתן במקרקעין בלבד. למעשה, ההטבה המוענקת בסעיף 64 לחוק איננה פטור מלא ממס, אלא דחיית מס, וזאת עד למועד מכירת המקרקעין שנתקבלו כפיצוי על ההפקעה. יצוין כי, תכנון מס נכון מאפשר וליהנות מעלות בגובה שווי המקרקעין, שנתקבלו כפיצוי על ההפקעה.
באשר לנישום שמקבל פיצוי במזומן, הוא נהנה מזיכוי בשיעור של עד 50% הקבוע בסעיף 48 ג לחוק.
בסעיפים 48ג ו- 64 לעיל לחוק גילה המחוקק את דעתו כי בהעדר תחולת ההקלות המפורשות הקבועות בסעיפים הנ"ל, גם מכירה בלתי רצונית של מקרקעין היתה מתחייבת במס שבח וזאת למרות ש בהגדרת "מכירה" בחוק חסרה תוספת "וכל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם" הקיימת בהגדרת מכירה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), דבר המלמד לכאורה כי החוק חל על מכירות רצוניות בלבד.
חוק התכנון מעניק פיצוים לא רק בגין הפקעות, אלא גם בגין שינוי יעוד מקרקעין. כך לדוגמא, סעיף 197 לחוק התכנון מעניק זכות לתביעת הפיצויים לבעלי מקרקעין נפגעו על ידי תכנית, שלא בדרך הפקעה.
בהעדר הוראות חוק ספציפיות, כדוגמת הוראות הדנות בהפקעה, שאלת חבות במס של הפיצויים בגין שינוי תכנית צריכה להיבחן לאור עקרונות המס הכלליים, אשר נקבעו לפני שנים רבות בהלכת ש.ל.גורדון, לפיה דין הפיצוי הינו כדין הפרצה.
לפי ההלכה הנ"ל הפיצויים חייבים במס אם האירוע, שבגינו משולמים הפיצויים יוצר חבות במס בידי נישום. פיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון אינם מלווים בויתור על מקרקעין, לפיכך הפיצויים כאמור אינם חייבים במס שבח.
קיימת גישה, הרואה בקבלת הפיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון כמכירת נכס כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה היוצרת רווח הון בידי הנישום. גישה זו מסתמכת על פסק הדין בעניין צבי אברך, שם ראה בית המשפט בויתור בעל מניות בחברה על זכות הפירוק כמכירת נכס הון החייבת במס לפי סעיף 88 לפקודה.
לפי גישה אחרת, מימוש זכות תביעה בגין הנזק שנגרם איננו בגדר ויתור עליה או חליפין שלה תמורת הכספים המתקבלים בשל הזכות, שכן ניתן לדבר על ויתור כאשר בעל הזכות מחליט שלא לממשה ועל חליפין - כאשר בעל הזכות מחליפה בנכס אחר ואף אחד מהמצבים כאמור אינו מתקיים כאשר בעל זכות התביעה לפי סעיף 197 לחוק התכנון מממש את זכותו.
הגישה השנייה לעיל מאפשרת לאבחן מימוש זכות התביעה לפי סעיף 197 לחוק מויתור על הזכות בעניין אברך, שכן בעניין האחרון בעל הזכות כלל לא מימש אותה, אלא ויתר עליה.
הבדל נוסף בין זכות התביעה לפי סעיף 197 לחוק התכנון ובין זכות הפירוק שנדונה בעניין אברך הינו כי הזכות הראשונה הינה זכות נזיקית ואילו הזכות השנייה הינה זכות חוזית. לזכות נזיקית אין ערך במנותק מהנכס שנפגע ולא ניתן לסחור בה, ואילו זכות חוזית הינה בדרך כלל בעלת ערך עצמאי וניתן להעבירה לאחר, מכאן שמטבע הדברים זכות חוזית להבדיל מזכות נזיקית, צפויה להניב לנישום רווח הון וחבות במס.
על חשיבות ההבחנה בין זכות חוזית ובין זכות נזיקית ניתן ללמוד מפסקי הדין שניתנו בערכאות שונות בעניין חוטר ישי. כך בדיון פלילי נקבע כי יש טעם בטענה כי פיצויים נזיקיים בגין ירידת ערך מקרקעין אינם חייבים במס. ואולם, בדיון האזרחי סווגו הפיצויים שם כפיצויים חוזיים, שמקורם בדיני עשיית עושר וכפועל יוצא מכך חויבו במס. לדעתנו, למרות התוצאה הסופית הנ"ל, הרציונל שבבסיס פסקי הדין לעיל תומך בגישה לעיל, לפיה הפיצויים לפי סעיף 197 הינם פיצויים נזיקיים שאינם חייבים במס.