בחוק מיסוי מקרקעין ובחוקים חיצוניים לו יש מספר פטורים ממס שבח העשויים להיות מאד שימושיים. נסקור מקצת מפטורים אלו, ונציע גם פרשנות, על פיה ניתן להימנע מתשלומו של מס המכירה (או לפחות קבלתו בהחזר עם הגשת הדו"ח השנתי למס הכנסה).
פידיון מניות באיגוד מקרקעין על פי טופס 50: טופס 50 מקובל כאישור על פטור ממס שבח לקבלנים בגין עסקאות החייבות במס כהכנסה עסקית. עם זאת, מן הראוי להזכיר מספר עסקאות, שבגינן ניתן לשלם מס הכנסה, אף כי לא כהכנסה עסקית, ולהשיג בגין כך פטור ממס שבח. הרעיון יסודו בלשונו הרחבה של סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, החל על כל מכירה החוסה תחת פרק ראשון של חלק ב' לפקודת מס הכנסה. עיון בפרק ראשון לחוק ב' לפקודה מעלה שורה על עסקאות החוסות תחת הפטור ממס שבח.
פידיון מניות באיגוד מקרקעין גם חוסה תחת סעיף 3(ג) לפקודת מס הכנסה, המצוי בפרק ראשון של חלק ב', ולפיכך פטור הפידיון ממס שבח מקרקעין. נציין עוד, כי לפידיון קיים שיעור מס מיוחד של 35% ללא סכום אינפלציוני, אלא הצמדה למט"ח אם בעל המניות תושב חוץ.
הדבר כדאי במיוחד מקום בו הסכום המשתלם בעד המניות נמוך מערך יחסי של הקרקע, שאז, במקום להתחייב במס על ערך קרקע גבוה, לפי הכלל בשומות מס שבח, ישלם בעל המניות מס רק על הסכום שנתקבל בשיעור מס מוגבל ל-35%.
מכירות לפי חוק עידוד השקעות הון: סעיפים 46-53ד קובעים שיעורי מס מיוחדים לנכס, מפעל או השקעה מאושרים. גם כאן, המכירות לכאורה מחוייבות במס מכוח שילוב של פרק ב' לחלק א' של פקודת מס הכנסה ופרק שביעי ושביעי-1 לחוק עידוד השקעות הון, המפנים את הוראות החיוב לחסות פקודת מס הכנסה. בפועל, ניתן לקבל על מכירות הוניות אישור לפי טופס 50, כאשר הן נהנות מהטבות לפי חוקי העידוד, וע"י כך ליישם את הפטור גם למכירת בתים או בניינים, שהמפעל או הנכס שבהם היה מפעל מאושר או נכס מאושר.
כמובן ששיעורי המס וההטבות לפי חוקי העידוד טובים הרבה יותר משיעורי מס על פי חוק מס שבח מקרקעין. נציין עוד, כי ביחס לרווח הון במפעל מאושר קיימת שאלה לא פשוטה, של תחולת חוק מס שבח או חוקי העידוד, בה נדון באחת הרשימות בעתיד.
פטור למכירת מניות בחברה קבלנית תושבת חוץ: לפי סעיף 53ד(1) לחוק לעידוד השקעות הון, תושב חוץ המוכר מניה באיגוד מקרקעין של תושבי חוץ, שעיסוקו או בניית דירות להשכרה לפי פרק שביעי-1, או השכרתן של דירות כאמור, יהיה זכאי לפטור ממס שבח בשל מכירת מניותיו בחברה וכנראה גם ממס מכירה. רוכש המניות, אם הינו תושב חוץ, יהיה פטור ממס רכישה.
קיום סטטוס לחברת משקיעי חוץ כאמור דורש אישור מיוחד מנציב מס הכנסה, ותנאי בסיסי לפטור הינו, כי לכל בעל מניות לא יהיו מעל 5% החזקה בחברה.
פטור ליפוי כח: סעיף 53 לחוק מס שבח מעניק פטור למכירה שהיא "מתן זכות להורות על הענקה" (קרי, יפוי כח), אם התקיים אחד מהתנאים האלו: א) יפוי הכח ניתן לביטול בכל עת; ב) תוקפו פחות מ-6 חודשים; ג) מיופה הכח שליח של המוכר ולא של הקונה - והוא זכאי רק לשכר סביר; ד) יפוי כח ניתן לבורר להבטחת ביצוע פס"ד.
פורמלית, רוב יפויי הכוח על ידי לקוח לעו"ד עונים לפטור, אך הדבר איננו מייתר את חובת הדיווח על מתן יפוי כח לרשויות המס. כמו כן יש לשים לב, כי יפוי כח להבטחת זכות צד ג' מהווה מכירה בין השולח לצד ג', אך על מיופה הכח, עו"ד, חלה חובת דיווח, שכן אחרת הינו שותף לאי דיווח, בניגוד לחובה החוקית הקבועה בחוק מס שבח מקרקעין.
אפשרות לקזז את מס מכירה כמקדמה ע"ח מס הכנסה (תשלום אפקטיבי 0%): החל מיום 1.1.2000 מוטל על מכירה של זכות במקרקעין (למעט דירת מגורים מזכה) ועל ביצוע פעולה באיגוד מקרקעין, מס מכירה בשיעור של 2.5% דרך כלל. סעיף 72ו לחוק מיסוי מקרקעין קובע על פי רוב, שמס המכירה לא יותר בניכוי מההכנסה על פי כל דין. יחד עם זאת, סעיף 72י לאותו חוק קובע, כי "דין מס מכירה כדין מס (מס שבח) לכל דבר וענין", למעט פרק הפטורים שבחוק.
לאור זאת, לדידנו, ניתן לבטל לחלוטין את החבות במס המכירה, וזאת ע"י התייחסות אליו כ"מס" (מס שבח) בהקשרו של סעיף 48ב לחוק, הרואה במס השבח כמקדמה על חשבון מס ההכנסה.
בהקשר לכך נוסיף, כי אף נציבות מס הכנסה, בסעיף 8 להוראות ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 3/00, קשרה בין מס המכירה להוראות סעיף 48ג לחוק, וזאת בהקשרו של מתן זיכוי של 50% מן המס בהפקעה. משכך הוא, איננו רואים כל סיבה מדוע לא להחיל על מס המכירה את סעיף 48ב, הרואה בו כמקדמה ע"ח מס הכנסה.
פידיון מניות באיגוד מקרקעין על פי טופס 50: טופס 50 מקובל כאישור על פטור ממס שבח לקבלנים בגין עסקאות החייבות במס כהכנסה עסקית. עם זאת, מן הראוי להזכיר מספר עסקאות, שבגינן ניתן לשלם מס הכנסה, אף כי לא כהכנסה עסקית, ולהשיג בגין כך פטור ממס שבח. הרעיון יסודו בלשונו הרחבה של סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, החל על כל מכירה החוסה תחת פרק ראשון של חלק ב' לפקודת מס הכנסה. עיון בפרק ראשון לחוק ב' לפקודה מעלה שורה על עסקאות החוסות תחת הפטור ממס שבח.
פידיון מניות באיגוד מקרקעין גם חוסה תחת סעיף 3(ג) לפקודת מס הכנסה, המצוי בפרק ראשון של חלק ב', ולפיכך פטור הפידיון ממס שבח מקרקעין. נציין עוד, כי לפידיון קיים שיעור מס מיוחד של 35% ללא סכום אינפלציוני, אלא הצמדה למט"ח אם בעל המניות תושב חוץ.
הדבר כדאי במיוחד מקום בו הסכום המשתלם בעד המניות נמוך מערך יחסי של הקרקע, שאז, במקום להתחייב במס על ערך קרקע גבוה, לפי הכלל בשומות מס שבח, ישלם בעל המניות מס רק על הסכום שנתקבל בשיעור מס מוגבל ל-35%.
מכירות לפי חוק עידוד השקעות הון: סעיפים 46-53ד קובעים שיעורי מס מיוחדים לנכס, מפעל או השקעה מאושרים. גם כאן, המכירות לכאורה מחוייבות במס מכוח שילוב של פרק ב' לחלק א' של פקודת מס הכנסה ופרק שביעי ושביעי-1 לחוק עידוד השקעות הון, המפנים את הוראות החיוב לחסות פקודת מס הכנסה. בפועל, ניתן לקבל על מכירות הוניות אישור לפי טופס 50, כאשר הן נהנות מהטבות לפי חוקי העידוד, וע"י כך ליישם את הפטור גם למכירת בתים או בניינים, שהמפעל או הנכס שבהם היה מפעל מאושר או נכס מאושר.
כמובן ששיעורי המס וההטבות לפי חוקי העידוד טובים הרבה יותר משיעורי מס על פי חוק מס שבח מקרקעין. נציין עוד, כי ביחס לרווח הון במפעל מאושר קיימת שאלה לא פשוטה, של תחולת חוק מס שבח או חוקי העידוד, בה נדון באחת הרשימות בעתיד.
פטור למכירת מניות בחברה קבלנית תושבת חוץ: לפי סעיף 53ד(1) לחוק לעידוד השקעות הון, תושב חוץ המוכר מניה באיגוד מקרקעין של תושבי חוץ, שעיסוקו או בניית דירות להשכרה לפי פרק שביעי-1, או השכרתן של דירות כאמור, יהיה זכאי לפטור ממס שבח בשל מכירת מניותיו בחברה וכנראה גם ממס מכירה. רוכש המניות, אם הינו תושב חוץ, יהיה פטור ממס רכישה.
קיום סטטוס לחברת משקיעי חוץ כאמור דורש אישור מיוחד מנציב מס הכנסה, ותנאי בסיסי לפטור הינו, כי לכל בעל מניות לא יהיו מעל 5% החזקה בחברה.
פטור ליפוי כח: סעיף 53 לחוק מס שבח מעניק פטור למכירה שהיא "מתן זכות להורות על הענקה" (קרי, יפוי כח), אם התקיים אחד מהתנאים האלו: א) יפוי הכח ניתן לביטול בכל עת; ב) תוקפו פחות מ-6 חודשים; ג) מיופה הכח שליח של המוכר ולא של הקונה - והוא זכאי רק לשכר סביר; ד) יפוי כח ניתן לבורר להבטחת ביצוע פס"ד.
פורמלית, רוב יפויי הכוח על ידי לקוח לעו"ד עונים לפטור, אך הדבר איננו מייתר את חובת הדיווח על מתן יפוי כח לרשויות המס. כמו כן יש לשים לב, כי יפוי כח להבטחת זכות צד ג' מהווה מכירה בין השולח לצד ג', אך על מיופה הכח, עו"ד, חלה חובת דיווח, שכן אחרת הינו שותף לאי דיווח, בניגוד לחובה החוקית הקבועה בחוק מס שבח מקרקעין.
אפשרות לקזז את מס מכירה כמקדמה ע"ח מס הכנסה (תשלום אפקטיבי 0%): החל מיום 1.1.2000 מוטל על מכירה של זכות במקרקעין (למעט דירת מגורים מזכה) ועל ביצוע פעולה באיגוד מקרקעין, מס מכירה בשיעור של 2.5% דרך כלל. סעיף 72ו לחוק מיסוי מקרקעין קובע על פי רוב, שמס המכירה לא יותר בניכוי מההכנסה על פי כל דין. יחד עם זאת, סעיף 72י לאותו חוק קובע, כי "דין מס מכירה כדין מס (מס שבח) לכל דבר וענין", למעט פרק הפטורים שבחוק.
לאור זאת, לדידנו, ניתן לבטל לחלוטין את החבות במס המכירה, וזאת ע"י התייחסות אליו כ"מס" (מס שבח) בהקשרו של סעיף 48ב לחוק, הרואה במס השבח כמקדמה על חשבון מס ההכנסה.
בהקשר לכך נוסיף, כי אף נציבות מס הכנסה, בסעיף 8 להוראות ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 3/00, קשרה בין מס המכירה להוראות סעיף 48ג לחוק, וזאת בהקשרו של מתן זיכוי של 50% מן המס בהפקעה. משכך הוא, איננו רואים כל סיבה מדוע לא להחיל על מס המכירה את סעיף 48ב, הרואה בו כמקדמה ע"ח מס הכנסה.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
רונן ארויו, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
רונן ארויו, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
