פטור לנכים (ב'): כולל תשואה מנדל'ן 

הכנסות נישום נכה מעסק נדל"ן שבבעלותו, ושממנו הפיק בעבר הכנסות מיגיעה אישית, ראויות להיכלל במסגרת הגדרת המושג "הכנסה מיגיעה אישית"

מבחן היגיעה האישית לעיסוק בתשואת נדל"ן משמש שער כניסה לנישומים (נכים) בדרכם להשגת פטור ממס בפקודת מס הכנסה. ברשימה זו נבחן את השאלה, מה רוחב סיפו של שער זה, והאם נכנסות בו גם הכנסות מעסק נדל"ן.
קוד הכניסה לפטור הוא הכנסה מיגיעה אישית בהווה, ולעיתים גם בעבר. נזכיר, כי המונח "יגיעה אישית", המזכה בפטור ממס על תשואה מנדל"ן, חורג מן המשמעות הרגילה של יגיעת כפיים גרידא - פעילות אינדיווידואלית, פיסית, ממשית של הנישום (הלכת איצ'ר). המחוקק הרחיב מושג זה, וכלל בו גם הכנסות נוספות, פרי יגיעתו האישית של הנישום, בן זוגו או מורישיו, שעשויה להיות גם בעבר.

לדעת הכותבים, יש לכלול במסגרת הרחבה זו גם הכנסות מתשואת נדל"ן, אשר שימש את הנישום להפקת הכנסות מיגיעה אישית בעבר במשך 10 שנים לפחות, אף אם לא הושכר לאחר מכן ואף אם כיום הנישום אינו פעיל בו יותר.

תיזה זו מוצאת תימוכין, בראש ובראשונה, בלשון החוק - בהגדרת המושג "הכנסה מיגיעה אישית" בסעיף 1 לפקודה. ההגדרה פותחת במילים: "הכנסה מיגיעה אישית - לרבות". מן השימוש במילה "לרבות" עולה, כי רשימת ההכנסות הנוספות, אשר פורטו על-ידי המחוקק, אינה מהווה רשימה סגורה, אלא דוגמאות בלבד. מכאן, שגם הכנסות אחרות, העונות על הרציונל בעטיו הורחבה ההגדרה שבסעיף 1, עשויות להיחשב על-ידי החוק כ"הכנסה מיגיעה אישית". בכל הדוגמאות שנתן - מס"ק (1) עד ס"ק (7) - ראה המחוקק לנגד עיניו פטור סוציאלי. הנחה אותו קו ברור אחד: אי הרעת תנאיו של נכה (ולענייננו, פטור לפי סעיף 9(5)(א)) בעקבות הפסקת עבודתו (יגיעתו האישית במובן הצר) וקבלת הכנסה שנובעת מיגיעתו האישית בעבר.

ההגדרה שבסעיף 1 שונתה ותוקנה פעמים רבות לאורך השנים, תיקונים אשר הרחיבו את תחולתה. בשנת 1995, במסגרת תיקון הפקודה (מס' 106), הורחבה ההגדרה והוסף לה סעיף קטן (7). תיקון זה הוסיף להגדרה דמי שכירות מהשכרת נכס, ששימש במשך 10 שנים לפחות, טרם השכרתו, להפקת הכנסות מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח יד בידי המשכיר.

תיקון זה נעשה לאחר פס"ד איצ'ר ולכן אין ספק שהמחוקק נתן דעתו לסטייה המפורשת מאותה הלכה.

מכאן, לדעתנו, אין כל מניעה לכלול ב"הכנסה מיגיעה אישית" גם הכנסה מעסק (לרבות עסק נדל"ן), ששימש בעבר ליגיעה האישית. נמחיש דברינו בדוגמא: שוו בנפשכם מצב בו נישום הפעיל עסק במשך שנים ארוכות וסיווג הכנסותיו באופן עקבי לסעיף 2(1) לפקודה. לימים, עקב נכות שנגרמה לו (בשיעור המזכה בפטור ממס לפי 9(5)(א)), צמצם הנישום את נוכחותו הפיסית בעסק, וזה התנהל באמצעות אחר (שכיר בעסק). כבעל העסק, המשיך הנישום לקבל את ההכנסות מהפעלת העסק.

האין הכנסות הנישום בהווה ראויות לחסות תחת הרחבת המושג "הכנסה מיגיעה אישית" שבסעיף 1 לפקודה, ולזכות בתוך כך בפטור מכח סעיף 9(5)(א)?

תשובתנו היא, שאם הכנסה פסיבית מהשכרת נכס, אשר שימש למשך 10 שנים לפחות לפני השכרתו להפקת הכנסה מיגיעה אישית, נחשבת כ"הכנסה מיגיעה אישית" לעניין סעיף 9(5)(א) לפקודה, קל וחומר שהכנסה מעסק המצוי בבעלותו של הנישום, אשר שימש במשך יותר מ-10 שנים להפקת הכנסתו מיגיעה אישית, וממשיך להפיק הכנסה כאמור, ייחשב "הכנסה מיגיעה אישית" לצרכי הפטור האמור.

בחקיקת סעיף קטן (7) ביקש המחוקק למנוע הרעת מצבם של נישומים, שדרך השתכרותם השתנתה. סעיף זה מיטיב עם מי שמתקיימים לגביו שני פרמטרים: האחד - הפסיק עבודתו (חדל מ"יגיעה אישית" במובן הצר), והשני - שבעקבות כך, דרך השתכרותו השתנתה וכעת הכנסתו היא מהשכרת הנכס. האם נוצר בכך הסדר שלילי, לפיו נישום שדרך השתכרותו לא השתנתה לא נחשב כמפיק "הכנסה מיגיעה אישית" ולפיכך לא נהנה מן הפטור? תוצאה זו לדעתנו אינה מתקבלת על הדעת.

סעיף קטן (7) מתחשב בנישומים שהגיעו לגמלאות ומשתכרים מהשכרת הנכס, אשר שימש אותם בעבר להכנסה מיגיעה אישית. אם כך, מה שונה מצבו של מי שהגיע לגמלאות ומשתכר מהשכרת הנכס, ממי שהגיע לגמלאות ומשתכר מהכנסה מפעילותו השוטפת של העסק כבעבר. אצל הראשון השתנתה דרך השתכרותו ואף על פי כן מצא המחוקק לנכון להמשיך וליתן לו את הפטור, אצל השני - שדרך השתכרותו לא השתנתה - יש להמשיך וליתן את הפטור על אחת כמה וכמה.

לסיכום, הכנסות נישום נכה מעסק (לרבות עסק נדל"ן) שבבעלותו ושממנו הפיק בעבר הכנסות מיגיעה אישית, ראויות להיכלל במסגרת הגדרת המושג "הכנסה מיגיעה אישית" שבסעיף 1 לפקודה, ובתוך כך לזכות את בעליהן בפטור ממס לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה. מסקנה זו עולה בקנה אחד עם המטרה הסוציאלית שעמדה לנגד עיני המחוקק בהרחבת המושג "יגיעה אישית", ובפרט בהרחבת ההגדרה על-ידי הוספת ס"ק (7) ביחס להכנסות מדמי שכירות.

ולסיום, נקודה נוספת למחשבה: קיומה של הרחבה אפשרית נוספת למושג "יגיעה אישית" נרמז בפרשת שטרנליכט (עמ"ה 1171/01), אך הושאר שם בצריך עיון - והמדובר ב"יגיעה אישית באמצעות אחר", "יגיעה אישית (מעין) שילוחית". נאמר מיד, כי למרות שהמושג מכיל סתירה פנימית הוא אפשרי.

בקליפת אגוז, הכוונה למצב בו אדם מבצע עבודה באמצעות אחר, אך מוכיח שכל העוסקים במלאכה היו בבחינת "כלים" בלבד, והוא עצמו המשיך ונשא לבדו בסיכונים ובסיכויים הכלכליים. במצב כזה, אין לשלול על הסף אפשרות שאותו אדם יחשב כבעל תרומה משמעותית להפקת ההכנסה - ובתור שכזה תיצבענה הכנסותיו בגוון יגיעתי-אישי!