פירוק איגוד מקרקעין ודירות מגורים: סוף הפרשנות המצמצמת 

לפסק דין של בית המשפט העליון, שדן בדמיון שבין החזקה באמצעות איגוד מקרקעין לבין החזקה כיחיד, יש השלכות לעניין התכליתיות והלגיטימיות של תכנון המס

לאחרונה ניתן על ידי בית המשפט העליון פסק דין עקרוני ביחס למעמדם של איגודי מקרקעין. בע"א 5773/99 צבי סובול, נדונה סיטואציה כדלהלן: המערערים היו בעלי מניות באיגוד מקרקעין. בשנת 1994 פירקו את איגוד המקרקעין בפטור ממס, על פי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין, וקיבלו את דירות המגורים שהוחזקו על ידי האיגוד. דירות אלה נמכרו על ידם, תוך שהמוכרים מבקשים ליהנות מן הפטור הנוסף שחל באותה עת על פי הוראת שעה לחוק מס שבח שנחקקה בשנת 1992 (תוקף ההוראה הוגבל לתקופה ספציפית שהסתיימה בסוף שנת 1996). הוראת הפטור סויגה בתנאי, ולפיו הפטור האמור לא יחול לגבי דירת מגורים שהמוכר קיבל ללא תמורה.
לטענת רשויות מיסוי מקרקעין, אכן חל הסייג לפטור בעניינם של המערערים, שכן קיבלו את הדירות בעת פירוקו של איגוד המקרקעין בלא כל תמורה, ולפיכך סרבו הרשויות להעניק ליחידים את הפטור. ועדת הערר לפי חוק מס שבח, שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב, דחתה את הערעור שהוגש על החלטת המנהל. היחידים ערערו על פסיקה זו לבית המשפט העליון, שקיבל את ערעורם וקבע, כי אכן קיימת זכאות לפטור בנסיבות העניין.

בית המשפט עמד על תכלית הוראת השעה המעניקה את הפטור, ועל תכלית הסייג לה. פסק הדין המרכזי, שנכתב ע"י השופט אליעזר ריבלין, מציין, כי מטרת הוראת השעה היתה לעודד מכירת דירות מגורים בתקופה של עלייה לישראל. עם זאת, הוסף הסייג השולל את הפטור כנורמה אנטי תכנונית, שמטרתו למנוע העברה של דירות מבעלים שאינו זכאי לפטור לאדם אחר באופן מלאכותי, ללא תמורה, על מנת שיימכרו על ידי המקבל בפטור ממס.

בנסיבות בהן הדירה מועברת מאיגוד מקרקעין לבעל המניות באיגוד, אין כל מקום להחלת הסייג - אין מדובר בהעברה פיקטיבית ולא העברה כזו ביקש המחוקק למנוע.

השופט ריבלין מוסיף ומצביע על כך, שמבחינת המהות הכלכלית האמיתית יש דמיון רב בין החזקה כיחיד לבין החזקה באמצעות איגוד מקרקעין, וכי תכלית החוק הינה לראות את שני המקרים באופן זהה (מעין הרמה של מסך ההתאגדות).

חשיבותו של פסק הדין איננה דווקא בנסיבותיו, שכן הוראת השעה ממילא בוטלה מאז, וכמו כן הוסף סעיף 72ב המתייחס לסיטואציה של מכירת דירת מגורים שהתקבלה אגב פירוק. חשיבות פסק הדין היא בהלכות העקרוניות

העולות ממנו:

ראשית, בית המשפט שב ומבסס את מעמדה של הפרשנות התכליתית כעיקרון השולט בדיני המס, ודומה כי נסתם הגולל באופן סופי ומוחלט על הגישה לפיה פטורים ממס יש לפרש בצמצום.

שנית, בית המשפט שב וקובע באופן חד-משמעי, כי אין לראות בפירוק איגוד מקרקעין בהתאם לתנאי סעיף 71 תכנון מס פסול כשלעצמו, אלא פעולה לגיטימית לחלוטין (ועל כך מצביע גם הנשיא ברק בפסק הדין).

לא זו בלבד - לקביעת בית המשפט, לפיה במהות הכלכלית החזקה במקרקעין באמצעות איגוד מקרקעין הינה כהחזקה עקיפה במקרקעין עצמם ויש לשאוף לתוצאות מס זהות, יש חשיבות פרשנית נוספת. בחוק מיסוי מקרקעין קיימים לא מעט סעיפים, בהם לא צוינה התייחסות מפורשת ביחס לפעולה באיגוד ולא היה ברור עד כה, האם הינם חלים גם על פעולה באיגוד, אם לאו. דומה שגישת בית המשפט בעניין סובול יוצרת הנחה פרשנית, כי אכן סעיפים אלה חלים גם ביחס לפעולה באיגוד.

כך לדוגמה, סעיף 70 לחוק פוטר ממס העברת זכות במקרקעין לאיגוד כאשר היא נעשית בלא תמורה. ניתן עתה לפרש, כי הסעיף יחול גם במקרה בו הנכס המועבר לאיגוד הוא עצמו זכות באיגוד מקרקעין, ולאו דווקא המקרקעין במישרין. באופן דומה, מעניקים סעיפים 60 ו-61 פטור על מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה למדינה או למוסד ציבורי. שוב - על פי תכלית החקיקה ולאור פ"ד סובול, יש לפרש את הסעיפים כחלים גם מקום בו התרומה למדינה היא של מניות באיגוד מקרקעין, שכן אין כל שוני מהותי בין המקרים.

דוגמה נוספת היא ביחס לסעיף 35 הקובע, כי שווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה במתנה לפני תחילת החוק הוא השווי שהיה נקבע אילו נמכרה על ידי נותן המתנה - דהיינו, שרשור אחורה של שווי הרכישה (ויום הרכישה). על אף שהסעיף אינו מתייחס כשלעצמו לזכות באיגוד שהוענקה במתנה, הרי מן הדין לפרשו כחל גם ביחס לזו, על מנת ליצור קוהרנטיות של דיני המס, וכן להחיל את העיקרון של רציפות המס. מבחינה זו יש להעדיף פרשנות תכליתית, בדומה לזו שניתנה על ידי בית המשפט המחוזי בעניין קורמן (עמ"ש 655/90), ולא את הגישה המצמצמת של בית המשפט המחוזי בעניין מושביץ (עמ"ש 836/91).

עם זאת, אין להרחיק לכת יתר על המידה. כך לדוגמה, נראה שיקשה לטעון לפטור ממס במכירת דירת מגורים לפי פרק חמישי 1, כאשר הדירה עצמה נמצאת בבעלות של איגוד מקרקעין. ניתן לטעון, כי במקרה כזה קיימת הוראה מפורשת ולפיה יחול הפטור רק על דירה שהינה בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ולכאורה כאן הדברים הם ברורים וחד משמעיים. מאידך גיסא, גם במקרה כזה תיתכן טענה, שממילא המחוקק קובע, כי לעניין בחינת התנאים לפטור יש לבחון גם דירות המוחזקות באמצעות איגוד (סעיף 49ד), ואם כך הוא לעניין בחינת שלילת הפטור, הרי יש להתייחס לדירה כאמור כמוחזקת על ידי יחיד גם לעניין עצם מתן הפטור.