מדריך לשימוש בכפל פטור במכירת דירת מגורים 

פורסם בעיתון גלובס ביום 10-11 בנובמבר 2002

במקרה של ריבוי מוכרים, או כשהרכיב החייב במס אינו כה גדול, יש לשקול דווקא את דחיית המכירה, כי עדיף להגדיל רכיב פטור במלואו ממס, לעומת ההפסד הנובע מהשינוי בין שיעור מס של כ-40% מול 45% בעקבות הדחייה


סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר מתן פטור למכירת דירת מגורים שלה זכויות לבנייה נוספת. סעיף זה זכה בשנים האחרונות למספר התייחסויות של בית המשפט העליון, שצמצמו את תחולתו.
כך בפרשת ללזרי קבע בית המשפט העליון, בהרכב אור, שטרסברג-כהן ופרוקצ'יה, כי במכירת משק חקלאי, רכיב המשק החקלאי הינו רכיב נפרד, אשר בכל מקרה יחויב במס שבח, גם אם כפל הפטור לדירת המגורים המוגבל בתקרה עובר את שווי הממכר כולו, וממילא כולל אף את שווי החלק החקלאי.

כמו כן קבע בית המשפט העליון בפרשת פרוט, בהרכב אנגלרד, מצא וטירקל, כי במכירת שתי דירות מגורים בפטור ממס מתוך 3 דירות מגורים נמכרות בבית מגורים ישן, לא יכול להינתן פטור על כל זכויות הבנייה הנוספות, גם אם שווי זכויות אלו כלולות בכפל הפטור המיוחס ל-2 הדירות, כיוון שיש לייחס ומראש חלק מן הזכויות הללו לדירה השלישית שאינה נמכרת בפטור ממס.

הפטור לפי סעיף זה מפורש בצורה ליברלית על ידי הרשויות כפטור המוגבל בתקרתו (1.3 מיליון שקל) למוכר ולא לממכר. דהיינו, מכירה על-ידי מספר בעלים במשותף של נכס לא זול, עשויה להקנות כפל פטור אמיתי ללא תקרה, שכן מגבלת התקרה הנמוכה יחסית לא תחול. כלומר, בעוד שלמוכר אחד של נכס בשווי של 400 אלף דולר, תקרת כפל הפטור הינה כ-260 אלף דולר, ודי ב-2 מוכרים כדי שהתקרה לכל הנכס תעלה ל-400 אלף דולר.

יצוין כי רשויות המס אינן כה ליברליות בשכפול כפל הפטור, כאשר מדובר בדירת מגורים הנמכרת על-ידי יורשים המנצלים את הפטור של המוריש לפי סעיף 49ב(5) במכירת דירת המגורים היחידה של המוריש. לטענתן של רשויות המס, בנסיבות אלו היורשים נכנסים לנעלי המוריש ויש לראות בו מוכר אחד. אך גם לגישה זו של הרשויות ניתן בנסיבות עובדתיות מתאימות למצוא פתרון.

בנוסף עולה השאלה, האם גם רצפת הפטור בסך 325,100 שקל הינה רצפה לממכר או למוכר, שכן בנכסים רבים די בריבוי מוכרים המשתמשים ברצפה זו כדי לנטרל את מלוא המס לתשלום.

סוגיה חישובית שמאית הינה דרך קביעת שווי החלק הפטור. לפי הגישה המקלה, מבודדים מן הממכר את שווי דירת מגורים מקבילה באותו גיל באותו איזור, ואם מדובר בבית פרטי אף תוך הוספת מרכיב פרטיות. ואילו לפי הגישה המחמירה, מבודדים את מרכיב בניית הבית (לאחר חישוב פחת בשל גיל הבית) מכלל שווי המכירה, ואז, מתוך היתרה, קובעים את מרכיב הקרקע המיוחסת לבית המגורים הנמכר, בהתאם לחלקה היחסי בזכויות הבנייה, ומצרפים מחדש 2 מרכיבים אלו כשוויו של בית המגורים.

שאלה נוספת הינה, כיצד יחושב ייחוס ההוצאות לחלק הפטור והחייב. הוראות החוק הכתובות הינן חד-משמעיות. שווי הרכישה וההוצאות מחולקים כ"א באופן יחסי למרכיב החייב ולמרכיב הפטור של שווי המכירה. עם זאת, גישות תכליתיות תצבענה על כך, ששווי הבנייה מחד צריך לעמוד מול החלק הפטור - שכן הפטור מיוחס לדירת מגורים. אך מאידך, היטל ההשבחה צריך לעמוד כולו מול החלק החייב, שכן מדובר על רכיב שכל כולו בגין זכויות הבנייה שטרם נוצלו. נושא זה טרם נדון בפסיקה.

סוגיה אחרונה ברוח הימים האלו הינה, מתי למכור דירת מגורים אשר יש לה זכויות בנייה נוספות ואשר מהיקפן ברור כנראה, כי ישולם מס שבח כלשהו. האם לבצע זאת בסוף 2002 או בתחילת 2003?

מחד, על היתרה החייבת במס ישולם מס שולי של כ-40% או קצת פחות מכך (לאור קיום חלק בשיעור מס 25% בשנת 2002) אם המכירה תבוצע בשנת 2002. מאידך, דחיית המכירה לשנת 2003 תגרום לעליית שיעור המס הממוצע לכ-45% או מעט פחות מכך (גם כאן בשל רכיבים בשיעור מס של 25%) על הרכיב החייב במס.

הגם ששיקול זה מצביע לכאורה על צורך במכירה בשנת 2002, יש להתחשב בנתון נוסף. לאור שיעורי האינפלציה הצפויים לשנת 2002, תקרת כפל הפטור עומדת להתעדכן ב-16.1.03 ולקפוץ בכ-100 אלף שקל ותקרת רצפת הפטור עומדת לעלות בכ-25 אלף שקל, אם המכירה תבוצע ב-16.1.2003 או לאחר מכן.

בנסיבות אלו, במיוחד מקום בו יש ריבוי מוכרים, המשכפל את אותה תוספת אינפלציונית לכפל הפטור או כשהרכיב החייב במס אינו כה גדול, יש לשקול דווקא את דחיית המכירה, כיוון שבנסיבות אלו עדיף להגדיל רכיב פטור במלואו ממס, לעומת ההפסד הנובע מהשינוי בין שיעור מס של כ-40% מול 45% בעקבות הדחייה.