מס מכירה במכירת דירה עם זכויות בניה (ג') 

הפטור ממס שבח לו זכאי מוכר "דירת מגורים מזכה" (סעיף 49ב) הועתק על-ידי המחוקק והוחל גם על מס מכירה (סעיף 72ה). שאלה חשובה העולה בהקשר זה הינה: האם הפטור ממס מכירה חל גם על זכויות לבנייה נוספת המשוייכות לדירה (אם ישנן כאלה), או שמא הוא מוגבל לדירת המגורים גופה, ללא זכויות הבנייה, כעולה מסעיף 49ז לחוק ?
סוגייה זו נתבררה בפרשת שביט (ו"ע 1077/02). בנסיבות אותו מקרה נמכרה דירת מגורים מזכה ששוויה הושפע מקיומן של זכויות לבנייה נוספת, ותמורת המכירה פוצלה, לשם חישוב מס השבח, לשני רכיביה: שווי דירת המגורים ושווי זכויות הבנייה הנוספת (הפעלת מנגנון סעיף 49ז). סלע המחלוקת התמצה בשאלה האם יש להחיל את מנגנון פיצול השבח לחלק חייב ולחלק פטור גם על מס המכירה.
רשויות המס נאחזו בלשון סעיף 49ז(א)(4) לחוק, הקובעת במפורש שדין מכירת זכויות לבנייה נוספת, הצמודות לדירת מגורים, כדין "מכר של זכות אחרת במקרקעין". כפועל יוצא, ביקשו להטיל המוכרים מס מכירה על "סכום יתרת התמורה" המתקבל כתוצאה מהפעלת מנגנון סעיף 49ז לחוק. לטעמן, מכיוון שהמנגנון הקבוע באותו סעיף מקנה פטור ממס שבח בגובה כפל "סכום שווי הדירה" (תוך הגבלתו בתקרה של 1.4 מיליון ש"ח), ולא פוטר לגמרי את תמורת המכירה ("סכום שווי הדירה" + זכויות הבנייה הנוספת), הרי שהפטור ממס מכירה יוגבל אף הוא, בהתאמה, ולא יהיה גורף.
מנגד, טענו העוררים (המוכרים) כי להבדיל מאופן חישוב השבח, לצורך הענקת הפטור ממס מכירה, אין מקום לפיצול רעיוני של תמורת המכירה לשני הרכיבים. להיפך, יש לראות בזכויות הנמכרות כמקשה אחת, ולצורך זה זכויות הבנייה הנוספת נבלעות בהגדרת דירת מגורים מזכה.
המכשול העיקרי שניצב בפני העוררים היה הוראות תקנה 2(1) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(פטור ממס מכירה), תש"ס-2000. תקנה זו קובעת ברחל בתך הקטנה כי הפטור ממס מכירה במקרים אלה ינתן, כולו או מקצתו, בהתאם למנגנון החישוב המעניק פטור מוגבל ממס השבח, המצוי בסעיף 49ז לחוק.
תשובת העוררים על כך היתה חוסר סמכות שר האוצר להתקין תקנה זו. תקנה 2(1) משוללת תוקף שכן סעיף 72יא לא הסמיך את שר האוצר לצמצם פטורים הקיימים בחוק הראשי, לא כל שכן להשית חיובים חדשים במס.
בסעיף 72ה העניק המחוקק הראשי פטור גורף לכל מכירה של דירת מגורים מזכה, מבלי כל צורך לקיים את שאר תנאי סעיף 49 לחוק החלים רק לעניין הפטור ממס שבח [מכירה כל 4 שנים (49ב(2)); בדירה יחידה - מכירה כל 18 חודש (49ב(2)); מכירת שתי דירות בשווי מוגבל לשם רכישת דירה חדשה (49ה); שלילת פטור עת הדירה הנמכרת נתקבלה במתנה (49ו) וכן מכירת דירה עם זכויות לבנייה נוספת (49ז)]. במאמר מוסגר, נוסיף, כי תימוכין לטענה זו ניתן למצוא דווקא בה"ב 3/2000 (שהוציאה נציבות מס הכנסה בעקבות תיקון מס' 45 לחוק), ולפיה מוכר דירת מגורים מזכה פטור ממס מכירה מבלי כל קשר אם מכירתה חייבת במס שבח, אם לאו.
והנה, טענו העוררים, חרף כל זאת, בא מחוקק המשנה ושם את דברי המחוקק הראשי לפלסתר. הגבלת הפטור הגורף ממס מכירה שניתן בסעיף 72ה לחוק הראשי, על-ידי הכפפתו באמצעות חקיקת משנה למגבלות סעיף 49ז, במקרה של מכירת דירת מגורים מזכה המושפעת מזכויות בנייה נוספת, אינה קוהרנטית להוראת הפטור בחוק הראשי.
חברי ועדת הערר דחו את טענות העוררים מניה וביה. לדידם, ככל שעסקינן בפטורים והנחות ממס, המחוקק חפץ ליתן מעמד מיוחד לדירת מגורים במובנה הצר בלבד. למרות שסעיף 72ה מפנה לסעיף 49(א) ולא מפנה מפורשות לסעיף 49ז, אין לראות בהגדרת "דירת מגורים מזכה" את חזות הכל. יש להשקיף על הפטור ממס מכירה דרך הפריזמה של המחוקק בהגדירו את דירת המגורים, ולתת להגדרה זו את אותה משמעות צרה. עובדה היא שהמחוקק מצא לנכון להבחין בין "דירת מגורים" לבין "זכויות אחרות במקרקעין" שאינן דירת מגורים.
כפועל יוצא, דינן של הזכויות האחרות יהא כדין כל זכות אחרת החורגת ממסגרת הפטור שבסעיף 49ז, ובמקרה כזה - תחוייבנה במס מכירה.
לעניין החריגה מסמכות, הטעימו חברי הועדה שלפי סעיף 72י "דין מס מכירה כדין מס לכל דבר ועניין, למעט לעניין פטורים לפי פרק חמישי 1". כלומר, המחוקק מיעט את הפטורים לפי הפרק החמישי 1 לחוק, ואילו סעיף 49ז אין עניינו פטור, אלא חיוב במס שבח של חלק מסוים בנכס שהוצא מהגדרת "דירת מגורים". יוצא, כי דין חיוב זה כדין חיוב במס מכירה.

בימים אלו ממש הניח משרד האוצר על שולחן הממשלה תזכיר חוק לתיקון חוק מיסוי מקרקעין. במסגרת אותו תזכיר, מוצע לתקן את סעיף 72ה לחוק ולהגביל, במסגרת החקיקה הראשית, את הפטור ממס מכירה לכללים הקבועים בסעיף 49ז, לגבי אותם מקרים בהם מכירת הדירה הושפעה מקיומן של זכויות לבנייה נוספת. תיקון סטטוטורי זה בא, ככל הנראה, לסתום את הגולל על טענת העדר הסמכות שנדונה בפסק דין שביט.
יושם לב כי תוקף התיקון הינו פרוספקטיבי, מיום פרסום החוק ואילך. לאור זאת, עד שיתקבל התיקון, אם יתקבל, יכולים מוכרי דירות כאמור לבקש פטור מלא ממס מכירה בדיווחיהם לרשויות המס, וזאת על אף פס"ד שביט אשר אינו מחייב מעצם היותו פסיקה מחוזית. עמדתנו היא כי עובר לתיקון החוק, קיימת זכאות לפטור מלא וגורף לאור נוסחו החד משמעי של סעיף 72ה לחוק וחריגת מתקין התקנות מסמכות.