רווחי עסקים ממכירת מקרקעין לצורך אמנות המס (א) 

מבוא
אחת הסוגיות היותר מורכבות ומסובכות במטריה של אמנות המס בעולם נעוצה בקביעת אופן הסיווג של רווח או הכנסה פלונים לגדר מפתנם של ההסדרים השונים באמנה החלה. לסוגיה זו, יש חשיבות מרחיקת לכת משום שעל פי הסיווג יחתך דבר: הסיווג יקבע למי מבין המדינות המתקשרות תשמר הזכות להטיל את מיסיה, וכתוצאה מכך מה יהיה סך המס העולמי שיוטל באופן אפקטיבי על הרווח שבנדון. הדיון ברשימה זו - כמו גם זו שתתפרסם בגיליון הבא - יתמקד בבחינת השאלה הספציפית הנוגעת לסיווגם של תקבולים המתקבלים ממכירת מקרקעין, כאשר מאפייני העסקה מלמדים כי אותם תקבולים מהווים בידי הנישום הכנסה מעסק, או מעסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי. נקדים ונאמר כבר כאן, כי לדעתנו, במקרים מתאימים, אותם תקבולים יכנסו לגדר ההסדר של רווחי עסקים (Profits Business) הקבוע בסעיף 7 למודל לאמנות המס של ארגון ה-OECD (Organization for Economic Co-Operation and Development); לפי הסדר זה - באין מוסד קבע Permanent Establishment - יהיה הרווח פטור ממס במדינת הסיטוס, היינו - במדינה שבא המקרקעין נמצאים; למדינת המושב של מפיק הרווח תשמר, לפיכך, זכות מיסוי בלעדית.
כלל המיסוי החל על הכנסות ורווחים ממקרקעין - עקרון הסיטוס
סעיף 13(1) למודל ה-OECD דן ברווחי הון (Capital Gains) המופקים ממכירת מקרקעין וקובע את אופן חלוקת זכויות המיסוי בין המדינות המתקשרות באמנה לאור העקרון הבסיסי של מיקום (הסיטוס) המקרקעין הנדונים. בהתאם לעקרון זה, זכות המיסוי הראשונית על רווח הון ממכירה, החלפה או העברה אחרת של מקרקעין נשמרת בידי המדינה שבה המקרקעין האמורים נמצאים. כתוצאה מכך, בידי מדינת המושב של מפיק ההכנסה נשמרת זכות מיסוי שיורית על ההכנסה האמורה. אותה מדינה, בהתאם לסעיף 23 למודל ה-OECD (מניעת מיסי כפל), צריכה ליתן זיכוי או פטור, לפי הענין, על המס הזר שהוטל במדינת הימצאות המקרקעין. כלל זה תואם להסדר הקבוע בסעיף 6 למודל ה-OECD הדן בהכנסה שוטפת ממקרקעין (Income), קרי: הכנסה הנובעת משימוש ישיר, השכרה או משימוש בכל דרך אחרת במקרקעין. הטעם העומד בבסיס עקרון זה, אשר אומץ ברוב האמנות להן ישראל צד (35 במספר), נובע מהרציונל הפשוט לפיו, מטבע הדברים, תמיד מתקיימת זיקה כלכלית אמיצה בין מקור ההכנסה, או הרווח, ממקרקעין לבין המדינה שבה אלו נמצאים; התפיסה המקובלת היא שזיקה זו מצדיקה גם את הזכות של אותה מדינה להטיל את מיסיה. כתוצאה מכך, לדוגמא, אם תושב ארה"ב מפיק רווח הון ממכירת מקרקעין בישראל, זכות המיסוי תשמר, על פי סעיף 15(1)(א) לאמנת המס ישראל-ארה"ב, בידי ישראל אשר תהא רשאית להטיל את מיסיה ולחייבו במס שבח ובמס מכירה מכוח סעיפים 6 ו- 72ד לחוק מיסוי מקרקעין, בהתאמה.
רווחי עסקים (Profits Business) ממכירת מקרקעין
אולם, בנסיבות מתאימות עשויה לעלות השאלה מה יהיה הדין מקום בו מאפייני העסקה מלמדים כי הרווח המופק ממכירת המקרקעין אינו מהווה בידי הנישום הכנסה הונית (רווח הון -Capital Gain ) אלא הכנסה פירותית (Ordinary Income), וליתר דיוק הכנסה מעסק, או מעסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי? כלום גם בנסיבות כאלה יחול כלל המיסוי הקבוע בסעיפים 13 ו-6 למודל, לפיו זכות המיסוי תישמר בידי מדינת המקור? לדעתנו, יש להשיב על כך בשלילה - במצב כזה, לא תהא תחולה לא לסעיף 13 ולא סעיף 6 למודל: סעיף 13 לא יחול משום שעניינו ברווח הון, להבדיל מרווח עיסקי, ממכירת מקרקעין; כמו כן גם סעיף 6 לא יחול כיוון שהוא עוסק בהכנסה המופקת מהשכרה או משימוש אחר במקרקעין, וזאת להבדיל ממכירתם או העברתם של אלו. לטעמינו, במקרה כזה, קיימים נימוקים כבדי משקל העשויים לבסס את הטענה כי יש לסווג את הרווח לגדר סעיף 7 למודל; סעיף זה, דן ברווחי עסקים (Profits Business) המופקים בידי מיזם מתעשיה ומסחר. כתוצאה מהחלתו, תושב הונגריה, לדוגמא, העוסק בסחר במקרקעין (קניה ומכירה) ומפיק רווחים ממכירת מקרקעין בישראל, יהיה פטור ממס בישראל, כל אימת שעסקיו אינם מתנהלים באמצעות מוסד קבע הנמצא בישראל. והוא הדין כאשר הרווח ממכירת המקרקעין מהווה בידיו רווח מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. ככל שידוע לנו, עמדה זו, לא עמדה מעולם לבחינה עניינית בפסיקה בתחום של אמנות המס; פסק הדין בעניין Corporation Botai (מיום 30.8.1990 שנדון בבית המשפט למיסים של ארה"ב) הוא פסק הדין היחיד שממנו עולה - אם כי בצורה עקיפה בלבד ומבלי שניתנה החלטה לגופו של עניין - כי ייתכנו ככלל מצבים בהם רווחים ממכירת מקרקעין יסווגו, לצורכי האמנה, כרווחים עיסקיים. מכל מקום, להשקפתנו, לקו מחשבה זה ניתן למצוא תימוכין הן בלשון רוב אמנות המס של ישראל - לרבות מודל ה-OECD ודברי ההסבר שלו, הן בהבחנה הבסיסית בין הכנסה שבהון להכנסה שבפירות, הן בכללי הפרשנות החלים על אמנות המס והן בתחיקה ובפסיקה הישראלית. בחלק ב' של רשימה זו, שיתפרסם בגליון הבא, נעמוד על אותם נימוקים בצורה מפורטת, ובתוך כך נצביע על ההשלכות האופרטיביות החשובות שרצוי כי מתכנן המס יתן דעתו להן.