פרשנות סעיפי תיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין ,תוכנית מתאר ארצית 38 

פרשנות סעיפי תיקון 62

(סעיפי התיקון כפי שהם חוקקו ובמלואם ,מצורפים בסוף כנספח למאמר זה)

סעיף 49לב - סעיף ההגדרות של תיקון 62

ראשית יש לשים לב לכותרת:
"פרק חמישי 5: פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה ע"פ תמ"א 38".

יש לשים לב לדמיון בנוסח לסעיף 49ז בחוק שבו מדובר במכירת דירה, שמכירתה מושפעת מזכויות בנייה נוספות הצמודות לאותה דירה. גם פה המחוקק משתמש בסגנון דומה המדגיש שהתמורה שנותן הקבלן הנה מושפעת למעשה מהוראות התמ"א באופן דווקני כפי שצוין בסעיף ההגדרות של תיקון 62.

נעמוד על טיבן של ההגדרות העיקריות בסעיף ההגדרות של תיקון 62:
הראשונה:

""זכויות בנייה לפי תכנית החיזוק" - זכויות לבנייה נוספת שהוקנו לפי הוראות תכנית החיזוק". כלומר זכויות אחרות שלא ע"פ "תוכנית החיזוק" ,קרי הוראות שאינן ע"פ תמ"א 38 , אינן נכללות בהגדרה זו וממילא לא יינתנו בגינן הטבות מס.

השנייה : הינה מורכבת והיא בעצם ליבת התיקון, הגדרת המונח "שרותי בנייה":

""שירותי בנייה לפי תכנית החיזוק" - כל אחד מאלה, לפי הוראות תכנית החיזוק:
(1) חיזוק של מבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תכנית החיזוק (בהגדרה זו - מבנה), מפני רעידות אדמה;
(2) הרחבת יחידות הדיור הקיימות במבנה;
(3) התקנת מעלית במבנה;
(4) עיצוב המבנה ושיפוצו;
(5) תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בנייה לפי תכנית החיזוק כפי שיקבע המנהל".

השלישית:

""תכנית החיזוק" - תכנית מתאר ארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה (תמ"א 38), כפי שתהיה בתוקף מעת לעת".


סעיף "49לג. (א) מכירת זכות במקרקעין שהתמורה המשתלמות בעדה מושפעת מזכויות בניה לפי תכנית החיזוק (בפרק זה - הזכות הנמכרת), תהא פטורה ממס וממס מכירה, עד גובה שוויין של זכויות הבנייה כאמור, (ובלבד שהתקיימו שניים אלה:

(1) התמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בנייה ע"פ תכנית החיזוק;
(2) בוצע חיזוק של המבנה שלגביו ניתנו זכויות בניה לפי תכנית החיזוק, מפני רעידות אדמה, בהתאם להוראות תכנית החיזוק.

(ב) תמורה בעד מכירה כאמור בסעיף קטן (א) שניתנה שלא בשירותי בנייה לפי תכנית החיזוק, יראו אותה כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות הנמכרת, כיחס בין התמורה האמורה לבין שווי הזכות הנמכרת, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות".

ע"פ סעיף 49לג הפטור ממס שבח ומס מכירה ניתן במכירת הזכויות במקרקעין, שהתמורה המשתלמת בעדה מושפעת מזכויות בנייה לפי תכנית החיזוק, הפטור ממס הינו כאמור עד גובה שווי זכויות הבנייה ובתנאים המצטברים כדלקמן:

א. התמורה לדיירי הבניין שהם מוכרי הזכות ליזם תינתן אך ורק ב"שרותי בנייה" כאמור ע"פ ההגדרה של "שרותי בנייה" במבוא לתיקון 62 כפי שיפורט להלן בהמשך המאמר.

ב. בוצע בפועל חיזוק של המבנה שלגביו נתנו זכויות הבנייה לפי "תכנית החיזוק" והותאם להוראות של "תכנית החיזוק" - כלומר הוראות הותאמו לאותו בניין שנקבע לגביו שהוא צריך חיזוקים מפני רעידות אדמה ועמד בקריטריונים של "תוכנית החיזוקים" .רק אם בוצעו בבניין החיזוקים הנדרשים בפועל, אזי יינתנו לבניין הטבות בנוגע לזכויות הבנייה שנתנו כתוספת לבניין. כהערת אגב נציין שלמעשה לפי "פשוטו של מקרא" המחוקק לא מאפשר הטבות מס במקרה של ניוד זכויות וכד'.

יוצא מכאן שהפטורים ממס הניתנים במסגרת תמ"א 38 הינם פטורים מותנים הן בביצוע בפועל של החיזוקים והן לתמורה שהיא בשרותי בנייה בלבד (נראה בהמשך שניתן להפריד בין שרותי בנייה לבין תמורות אחרות, לעניין הפטור ממס!) והן לגובה התמורה הפטורה ממס שהינה כאמור עד גובה שווי זכויות הבנייה .

לכאורה נראית תמוהה הדרישה לביצוע חיזוקים בפועל, שהרי תכנית התמ"א מאפשרת מתן זכויות בנייה נוספות רק באם מהנדס קבע (ראה ס' 4 לתמ"א 38) בכתב שהבניין זקוק לחיזוקים ואינו עומד בתקן רעידות אדמה (ת"י 413)?! התשובה לכך טמונה בנקודת התורפה הבאה: היזם מצד אחד יכול לקבל אישור שהבניין אכן עומד בדרישות תמ"א 38 ודורש חיזוקים ע"פ תוכנית זו, ומאידך לאחר קבלת ההיתרים יכול אותו אזרח להגיש בקשה מתקנת בנוגע לתוכנית הקונסטרוקציה של הבקשה להיתר ,כך "שפתאום" התברר שאין צורך בחיזוקים, אך מצד שני תוכנית ההיתר עפ"י התמ"א נמצאת כבר מאושרת. בכדי למנוע ניצול לרעה של התוכנית גם מסיבות אחרות ניתן פטור מותנה בביצוע החיזוקים בפועל.

בנוגע לתנאי הראשון שהתמורה בעד מכירת הזכויות חייבת להנתן בשרותי בנייה וע"פ הוראות התמ"א , משמעותה היא שכל תמורה שאינה ע"פ תמ"א 38 כמו: שיפוץ דירות הדיירים או תמורה שלא ניתנת כשירותי בנייה כדוגמאות כמו: החלפת דודי שמש , תשלום מזומן וכיוצא באלה מוגדרת למעשה כאירוע מס לכל דבר ועניין. אומנם אלה אכן אירועי מס לכל דבר ועניין ,אך את התמורה בגינם ניתן לבודד באופן יחסי לכלל התמורה שנתנה ויש לחשב את החלק היחסי של תמורה זו מכלל הפרויקט . בכדי לחשב את החלק החייב במס המחוקק חיבר נוסחה האמורה בסעיף 49לג(ב): תמורה שניתנה שלא בשירותי בניה, או שניתנה בשירותי בניה שלא במסגרת התמ"א, חייבת במס. המחוקק אפשר כאמור להפריד בין החלקים החייבים במס לבין החלקים הפטורים ממס על פי החלק היחסי של התקבול. לוקחים את התמורה של החלק החייב במס, ומחלקים אותה בכלל כל שווי הרכישה שנמכר ליזם ע"י הדיירים. האחוז המתקבל מחלוקה זו הינו החלק היחסי החייב במס מכלל התמורה שהתקבלה. החידוש הוא שהמחוקק מאפשר הפרדה בין התמורות שניתנות בשרותי בנייה ע"פ תוכנית החיזוקים, שלגביהן יחולו הטבות המס האמורות בתיקון 62, לבין התמורות שינתנו שלא בשרותי בנייה או בשרותי בנייה שלא ע"פ תוכנית החיזוקים. בכך המחוקק מאפשר לקבל הטבה יחסית ומאידך בחלק החייב מאפשר המחוקק ניכוי יחסי של ההוצאות והתוספות .סוגיה זו לא נקייה מבעיות והן תלובנה במאמר המשך.

החידוש בהתרה של הפרדת התמורות הוא גדול, מכיוון שהוצאות מעורבות בעבר בד"כ לא הוכרו מלכתחילה. כנ"ל הכנסות מעורבות בד"כ מוסו במלואן מכיוון שכך עשו בפועל פקידי השומה, להוציא חקיקה חריגה שאפשרה את ההפרדה מלכתחילה, או קבעה יחסים מראש של הוצאה מותרת בניכוי ואסורה בניכוי -לדוג' בחוק מע"מ הוצאות משרד בבית . בכל מקרה המחוקק הלך לקראת היזמים והדיירים כברת דרך ואפשר את ההפרדה הזו כך שביצוע התוכנית מבחינה היזם והדיירים הוגמש באופן משמעותי.

מאמר זה ,שהנו חלק מסדרת מאמרים בנושא מיסוי תמ"א 38 , מיועד לפשט עד כמה שניתן את הוראות המיסוי המיוחדות לתמ"א 38 ,לבאר ולדון , מנקודת מבטו של כותב מאמר זה , ברמה הבסיסית בעקרי תיקון 62 ביחס לתוכנית המכונה תמ"א 38.
סביר להניח שיהיו ,אשר יחלקו על פרשנות ו/או קביעה כזו ו/או אחרת המובאת פה , וכך טבעו של עולם. במאמר זה הצעתי רעיונות בפרשנות החוק שלעניות דעתי הינם אפשריים, אך לא בהכרח יהיו מקובלים על רשות המיסים ו/או ע"י רשות שיפוטית .