רכיב ה-נסיבות המחמירות בעבירות על חוק מסף ערך מוסף 

א. מבוא
ביום 28/7/98 נתקבל בכנסת תיקון מס' 20 לחוק מע"מ (1) (להלן - תיקון 20) ובו הוחמרה הענישה בגין עבירות על חוק מס ערך מוסף לפי סעיף 117 (ב) לחוק מע"מ.במסגרת תיקון 20 הנ"ל הוסף רכיב חדש בחוק מע"מ והוא כאשר נעברה העבירה ב"נסיבות מחמירות". יודגש כי הרכיב הנ"ל הינו חידוש בתחום הענישה בחוקי המס בישראל.רשימה זו תעסוק בבעיות המשפטיות החמורות שעולות מתוך ניסוח הרכיב החדש בתיקון 20 הנ"ל - "הנסיבות המחמירות".

ב. כוונת "המחוקקים"
בדברי ההסבר להצעת החוק (מדובר בשילוב בין הצעת חוק פרטית להצעת חוק של אגף המכס ומע"מ) (2) הוסבר התיקון בצורך להחמיר את העונשים הקבועים בחוק ולהשוותם לעונשים הקבועים בסעיף 220 לפקודת מס הכנסה, כלהלן: "עונש המאסר הקבוע, לעומת זאת, בסעיף 220 לפקודת מס הכנסה למי שעבר עבירה בכוונה להתחמק ממס, הוא 7 שנים. מוצע להחמיר את העונשים הקבועים בחוק ולהתאימם לעונשים הקבועים בפקודת מס הכנסה. להצעה זו אין עלות תקציבית." כאמור לעיל הצעת החוק ביקשה ליצור אחידות ענישה בין עבירות מה הכנסה ובין עבירות מע"מ, אשר נעברו מתוך מטרה או כוונה להתחמק ממס (אין בכוונת המחברים להתייחס ברשימה זו להבדל במונחים "במטרה להתחמק" כלשון תיקון 20 לעומת "בכוונה להתחמק" כלשון פקודת מס הכנסה).המחוקק לא קיבל את הצעת החוק שדרשה הטלת מאסר של 7 שנים ככלל אלא יצר שתי מדרגות ענישה; הראשונה של 5 שנות מאסר ככלל והשניה 7 שנות מאסר, כאשר נעברת העבירה "בנסיבות מחמירות".

ג. נוסח תיקון 20 לחוק מע"מ
לפי תיקון 20 האמור, הוחמרה הענישה על עבירות של "כוונה להתחמק" שבסעיף 117 (ב) לחוק מע"מ מעונש מאסר של 3 שנים (לפני תיקון 20) לעונש מאסר של 5 שנים (לאחר תיקון 20) בגין עבירות של "מטרה להתחמק" (כלשון סעיף 117 (ב) החדש).בנוסף, בתיקון 20 הוספו שני סעיפים קטנים לחוק מע"מ: סעיף 117 (ב1) וסעיף 117 (ב2)סעיף קטן 117 (ב1) קובע עבירה עצמאית של המסייע לאחר להתחמק ממס.סעיף קטן 117 (ב2) קובע, כי אם נעברה העבירה לפי סעיפים 117 (ב) או (ב1) בנסיבות מחמירות "דינו של העושה - מאסר 7 שנים". סעיף 117 (ב2) לחוק מע"מ אף מגדיר במפורש מהן אותן "נסיבות מחמירות": "(1) העבריין הורשע בעבירה לפי סעיפים קטנים (ב) או (ב1), וטרם חלפו שלוש שנים מיום הרשעתו בדין; (2) נגד העבריין הוגשו למעלה מ- 6 אישומים בשל עבירות לפי סעיפים קטנים (ב) או (ב1) בתקופה של שלוש שנים; (3) העבריין, במעשיו, הביא להתחמקות או להשתמטות מתשלום מס, בסכום העולה על כפל הסכום הקבוע כקנס בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין."

ד. רכיב ה"נסיבות מחמירות" בדין הפלילי
בחוק העונשין, התשל"ז-1977 (3) ובחוקים שונים (4) קיים רכיב של "עבירה בנסיבות מחמירות".כמקובל בדין הפלילי, "הנסיבות המחמירות" מוסיפות "נסיבות" ליסוד העובדתי (אקטוס ריאוס) של העבירה ואין הן מתייחסות או מוסיפות ליסוד הנפשי בה (מנס ריאה). מקובל לחלק את היסוד העובדתי של העבירה לשלושה רכיבים: רכיב ההתנהגות- המבטא את התנהגותו של העבריין רכיב הנסיבות - המבטא את הנסיבות הרלוונטיות הדרושות להפיכת ההתנהגות להתנהגות אסורהרכיב התוצאה- המבטא את התוצאה שגורמת ההתנהגות העבריינית שלושת הרכיבים יוצרים את היסוד העובדתי של העבירה ובתור שכאלה על התביעה להוכיח את קיומם. "הנסיבות המחמירות" אם כן (שנכללות ברכיב הנסיבתי של העבירה), מקומן בכתב האישום, התביעה חייבת להוכיחן לפני ההרשעה וקיומן מהווה חלק מהכרעת הדין. בדרך כלל "הנסיבות המחמירות" הינן תחכום מיוחד, שיטתיות ותדירות, תיאום ואירגון מראש תוך גרימת נזק גדול במיוחד (כגון גרימת מוות או נכות בעת שוד, גיל הקורבן בעבירות מין, העמדת חיים בסכנה בעבירות רכוש וכדומה (3)).

ה. "הנסיבות המחמירות" אליבא דה חוק מע"מ
כאמור בתיקון 20 לחוק מע"מ הוגדרו "הנסיבות המחמירות" לפי סעיף 117 (ב2) לחוק מע"מ, והגדרות אלו חלקן שונות בתכלית מהמקובל בדין הפלילי, חלקן יוצרות בעיות ועיוותים חמורים ואינן עולות בקנה אחד עם חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו, הקובע בסעיף 8 כי אין לפגוע בחירותו של אדם (ויתר זכויות היסוד המפורטות בחוק היסוד) אלא "במידה שאינה עולה על הנדרש".להלן ננסה להמחיש את העיוותים שבהגדרת "הנסיבות המחמירות" לפי תיקון 20 לחוק מע"מ :סעיף 117(ב2) (1) לחוק מע"מ העבריין הורשע בעבירה ....הגדרה זו (לבד מהשימוש המקומם בביטוי "עבריין") עומדת בסתירה מוחלטת ליסוד הדין הפלילי והוא שטענה בדבר הרשעה קודמת היא לעולם חלק מהטיעון לעונש ואין להעלותה לפני הכרעת הדין, למעט חריג והוא טענות מקדמיות של הנאשם, מיד לאחר תחילת המשפט, בגין מעשה בית דין (זיכוי קודם או הרשעה קודמת בשל מעשה נשוא כתב האישום (5) ).על פי הדין הפלילי הרשעות קודמות הן חלק מראיות התביעה לעניין העונש (6) , דהיינו לאחר הכרעת הדין.והנה, לפי החלופה שבסעיף 117 (ב2) (1) לחוק מע"מ חייבת התביעה, לפרט את הנסיבות המחמירות בכתב האישום, ובעצם בכך מגלה לבית המשפט, כבר בעת הגשת כתב האישום, כי לנאשם יש הרשעות קודמות. למותר לציין כי במקרים כאלה, של הודעה מפורשת של התביעה לשופט על הרשעות קודמות של הנאשם זו עילה לפסילת שופט (7) בשל משוא פנים לפי סעיף 77 א לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984.סעיף 117(ב2) (2) לחוק מע"מ נגד העבריין הוגשו למעלה מ- 6 אישומים ....לפי הגדרה זו מספיק שהוגשו 7 אישומים קודם לכן נגד אותו נאשם כדי ליצור "נסיבות מחמירות" העומדות ותלויות נגד הנאשם במשך 3 שנים.הגדרה זו פוגעת באופן קיצוני בנאשם, שכן יתכן שאותם 7 אישומים קודמים הינם קלי ערך (נזק המס הינו אפסי, או אפילו אישומים על הגשת דו"ח לא נכון שתוקן מיד לאחר מכן) או אולי זוכה הנאשם בחלק מהם או מכולם (והרי לא מדובר בהכרח באישומים שנסתיימו בהרשעה, מספיק "שהוגשו"). ויודגש כי בפרקטיקה מגישים התובעים של מע"מ לפחות אישום אחד בגין כל דו"ח שלא הוגש או הוגש באיחור, ובדרך כלל האישומים במע"מ כוללים מספר רב מאד של אישומים (לעיתים קרובות עשרות אישומים בכתב אישום אחד). כך לדוגמא יכול תובע של מע"מ לחלק את האישומים אותם מתכננן למגיש נגד נאשם לשני כתבי אישום: להגיש כתב אישום אחד הכולל מעל 6 אישומים (ערכם אינו משנה) ולאחר מכן להגיש כתב אישום שני עם יתר האישומים וכבר יש לנו מקרה של עבירה "בנסיבות מחמירות".סעיף 117(ב2) (3) לחוק מע"מ העבריין, במעשיו, הביא להתחמקות ... מתשלום מס העולה על כפל הקנס לפי סעיף 61(א)(4) ...לפי הגדרה זו מספיק שיוגש נגד נאשם אישום בודד בגין מסירת ידיעה כוזבת, בחשבונית או בדו"ח, אשר סכום המס בהם הינו מעל לסך 300,000 ש"ח (נכון להיום), כדי להפוך את האישום ל"נסיבות מחמירות".תנאי זה צורם במיוחד לנוכח העובדה כי במיוחד במקרים של אישום בודד, להבדיל משיטה ותדירות, גם כאשר סכום המס המועלם ("המחדל") גדול, המגמה של ועדות התפיסות של מע"מ (האיזוריות והארצית) היא להמיר החשדות בכופר כסף, והנה פתאום הופך אישום בודד שכזה לעבירה בנסיבות מחמירות בגינה עלול הנאשם להשלח ל- 7 שנות מאסר בעוד חשוד אחר פוטר עצמו מכך בכופר כסף בלבד.הבדל תהומי זה בין 7 שנות מאסר לעומת כופר כסף עלול להוביל למגמה בה עברייני מע"מ "עשירים" יכפרו על עבירותיהם ואילו עברייני מע"מ "עניים" ישלחו לתקופות ארוכות מאד לכלא.יתרה מזו, העלאת רף הענישה לרמה שכזו, 7 שנות מאסר, תפחיד חשודים ותגביר את הנטיה לבקש כופר כסף גם במקרים בהם תיק החקירה של שלטונות מע"מ אינו מבוסס דיו להגשת כתב אישום.

ו. לסיכום
לנוכח חקיקת חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, ולבעיות המשפטיות עליהן הצבענו ברשימה זו, יש לבחון מחדש את אופן ההחמרה בענישה בחוק מע"מ ולהתאימו לא רק לעליה הגואה בעבירות המס, אלא גם לרוח הליברלית השומרת על זכויותיו של האדם ומונעת שלילת חירותו ודריסת כבודו ברגל גסה.

הערות שוליים
1. חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 20), התשנ"ח-1998, "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים, כרך יב/5 (אוקטובר 1998) עמ' ב-1.
2. ראה נוסח הצעת החוק, "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים, כרך יב/4 (אוגוסט 1998), עמ' ב-10.
3. סעיפים 249א, 274, 335, 382 (א), 408, 415, 418 לחוק העונשין, התשל"ז-1977
.4. סע' 17 לחוק כרטיסי חיוב, התשמ"ו1986-, סע' 17(א)(4) לחוק שיקים ללא כיסוי, התשמ"א-1981.
5. סעיף 149 (5) לחוק סדר הפלילי [נוסח משולב], התשמ"ב-1982.
6. סעיף 187 (א) לחוק סדר הפלילי [נוסח משולב], התשמ"ב-1982.
7. ראה ע"פ 6808/84 יורם בן יונה פנחס נ' מ"י, דינים עליון כרך לז' 956 ובג"צ 1293/91 אדוארד רוזנצויג נ' בית הדין הרבני האזורי חיפה, דינים עליון כרך כב' 413