יחסי הגומלין בין החלק העונשי-פלילי לחלק האזרחי של פקודת מס הכנסה 

תמצית מאמר שפורסם ב- "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים, בכרך יוני 1999 מאת: עו"ד מאיר אקוניס ועו"ד שי הראל א. הקדמה המס מוטל באמצעות המדינה על הפרט, וכנגדו לא ניתנת תמורה ישירה לאותו פרט המשלם. בשל העדר יחס ישיר בין תשלום המס לתמורה, מנסה האזרח להקל על נטל המס הרובץ עליו, מבלי לוותר על חלקו בשירותים אותם מספקת המדינה. כדי להגביר את הציות, הוטלו בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, כמו בחוקים פיסקאלים אחרים, עונשים (הן אזרחיים והן פליליים). ב. הרכיב העונשי בפקודת מס הכנסה - הפן האזרחי והפן הפלילי פקודת מס הכנסה בנוייה מהוראות אזרחיות (החלק האזרחי של הפקודה) ומהוראות ענישה פליליות (החלק העונשי של הפקודה- חלק יא'). אמצעי ענישה אזרחיים בפקודת מס הכנסהבחלק האזרחי שבפקודת מס הכנסה ישנן סנקציות אזרחיות, בעיקר הטלת קנסות בשל מחדלי הנישום, הגדלת שיעורי המס ומקדמות מס, אי הכרה בהוצאות מסוימות, שלילת פטורים או אי מתן הקלות בניכוי מס במקור. סנקציות אלו פוגעות בכיסו של הסרבן כדי שילמד כי לא משתלם הדבר.אמצעי ענישה פליליים בפקודת מס הכנסההפרק העונשי-פלילי שבפקודת מס הכנסה כולל את העבירות הפליליות ואת הסנקציות הקבועות בצידן. הענישה הפלילית, להבדיל מהענישה האזרחית, נועדה להרתיע ולהקנות גוון של אי-מוסריות למבצע העבירות.נהוג למיין את העבירות המצויות בחלק העונשי-פלילי בפקודת מס הכנסה לעבירות טכניות ולעבירות מטריאליות: העבירות הטכניות הן אי-ציות להוראות שנועדו לאפשר את ביצוען התקין של הוראות פקודת מס הכנסה, בדבר דיווח, ביקורת ותשלום. אלו עבירות שניתן לעבור אותן גם ברשלנות ואין צורך במחשבה פלילית.העבירות המטריאליות הן מעשים או מחדלים המתייחסים לתוכן הרישומים והדו"חות, כאשר שימוש במרמה, עורמה ותחבולה מהווים עבירות חמורות המגיעות לדרגת פשע ולכן הסנקציות בגינן קשות. ג. פקיד שומה אזרחי ופקיד שומה לחקירות לצורך הפעלת החלק האזרחי קיימים פקידי שומה אזרחיים (להלן - פקיד השומה) ואילו פקידי שומה לחקירות (להלן - פקיד שומה לחקירות) ממונים על הפעלת וביצוע החלק העונשי-פלילי של פקודת מס הכנסה. לפקיד שומה לחקירות הוקנו סמכויות חקירה פליליות מנציב מס הכנסה והרשאה משר המשטרה להשתמש בסמכויות הנתונות לקצין משטרה, בקשר לחקירה, גביית עדויות ורישומן, חיפושים ותפיסת מסמכים. סמכויות פקיד השומה לחקירות שאובות מהדין והפרוצדורה הפלילית הכללית. ד. חשיבות יחסי הגומלין בין החלק העונשי-פלילי של פקודת מס הכנסה להוראותיה האזרחיות זרוע האכיפה הפלילית וזרוע האכיפה האזרחית אמורות להשתלב זו בזו כמערכת כוללת אחת, למטרה משותפת שהיא - גביית המס בצורה יעילה, מהירה וצודקת. על פקיד שומה אזרחי להתחשב במגבלות המוטלות עליו בהליך הפלילי, ולהפך, על פקיד השומה לחקירות להתחשב במגבלות הקיימות בהליך האזרחי. פקיד השומה האזרחי פועל יחד ובמקביל לפקיד שומה לחקירות. ראיות העולות במסגרת בדיקה אזרחית, עוברות מיידית לטיפולו של פקיד שומה לחקירות ולהפך. ה. יחסי הגומלין - הנחיות נציבות מס הכנסה בשנת 1993 הוציאה הנציבות הוראת ביצוע לעובדיה בדבר החשיבות ביישום יחסי הגומלין ושיתוף הפעולה בין זרוע האכיפה האזרחית לזרוע האכיפה הפלילית (1). הקו המנחה על פי הנציבות הוא: מיצוי ההליכים הפליליים וטיפול אזרחי המתחייב מהמידע שהושג, וזאת סמוך ככל שאפשר למועד ביצוע העבירה, כאשר טיפול יעיל ומקביל יביא להרתעה והגברת הציות.הוראת הביצוע מטפלת בהעברת מידע לחקירות על גילוי עבירות מס, במהלך העבודה השוטפת במשרדי השומה האזרחיים. עובדי פקיד שומה לחקירות מקבלים מידע מפקיד השומה האזרחי לגבי כל נושא הקשור לתיקי נישומים ורשאים לבקש השלמות לצורך הטיפול הפלילי. לפי הוראת הביצוע יש להעביר מידע בזמן אמת מהחקירה הפלילית לטיפול היחידות השונות האזרחיות לשם עריכת ביקורת, קבלת חוות דעת לענין מסוים וטיפול צולב במישור האזרחי.פקיד השומה לחקירות הוא הקובע בכל דבר הקשור לחלק העונשי-פלילי שבפקודת מס הכנסה, למעט עבירות מנהליות אשר לגביהן החליט פקיד השומה האזרחי שלא להעביר לחקירות לצורך הגשת כתב אישום. הוראת הביצוע מחייבת את עובדי פקיד השומה האזרחי ופקיד השומה לחקירות לסיוע הדדי ושיתוף פעולה לצורך המשך הטיפול בנישום. כל ידיעה שהגיעה למשרדי החקירות והוחלט שתנוצל גם במישור האזרחי, תועבר מידית לפקיד השומה האזרחי בד"כ בלי לחשוף את מקור המידע. בסיום הטיפול של פקיד השומה לחקירות, נרשם דו"ח בגמר חקירה (דב"ח) המכיל את התוצאות של החקירה הפלילית וזה מועבר בצירוף מכתב גם אל פקיד השומה האזרחי. פקיד השומה האזרחי אחראי על הטיפול בשומה האזרחית לפי ממצאי הדו"ח, כאשר על עובדי פקיד השומה האזרחי להקפיד שרמת השומה האזרחית בתיקים אלו תבטא את ההכנסה האמיתית של הנישום/החשוד לפי ממצאי הדב"ח ואף רשאים לקבוע שומה הגדולה בהיקפה מממצאי החקירה הפלילית, וזאת בין אם יוגש כתב אישום ובין אם לאו. ו. דוגמאות לבעיתיות ביחסי הגומלין סתירות בין ההליך האזרחי לפלילי - לפי פקודת מס הכנסה יש מצבים בהם לא ראוי להמשיך בהליכים פליליים לאחר שבהליך האזרחי לא מתגלה מחדל מצד הנישום או שביטול החלטה אזרחית מהווה מכשול לענישה פלילית. סיטואציות מסוג אלו עלולות ליצור סתירות בין שני ההליכים. בפרקטיקה מתקבלות במשרד פקיד השומה האזרחי החלטות עקב הגעה להסדר שומה עם הנישום ובכך נגרמת פגיעה בחקירה הפלילית ולעיתים אף נשמט הבסיס לה. לדוגמה: פקיד השומה האזרחי פסל את ספרי הנישום עקב אי רישום תקבול. אי רישום תקבול, מהווה עבירה בת ענישה פלילית ולכן התיק מועבר לפקיד שומה לחקירות ומוגש מייד כתב אישום. במקביל מוזמן הנישום לשימוע אצל פקיד השומה האזרחי. לא אחת קורה שבעקבות השימוע פקיד השומה האזרחי מבטל את פסילת הספרים, או ממיר אותה באזהרה, ובכך יוצר בעיה להמשך ההליך הפלילי, שהרי ללא מחדל אזרחי לא ניתן להאשים בפלילים. זכות השתיקה בחקירה לפי סעיף 135 לפקודת מס הכנסה במסגרת סמכויות החקירה האזרחית ע"י פקיד השומה האזרחי, לא חלות הוראות הדין הפלילי בדבר אזהרה וזכות השתיקה. מערכת יחסי הגומלין גורמת לכך שכל מידע שמוסר אדם במשרדי פקיד השומה האזרחי יעבור מיד לזרוע האכיפה הפלילית ויכול לשמש נגדו בהליך פלילי.לכן, בהעדר אזהרה עלול פקיד השומה האזרחי להפוך בעקיפין לידו הארוכה של פקיד שומה לחקירות ולעקוף את זכות השתיקה הקיימת לחשוד בעבירה פלילית. שלילת זכויות יסוד - השוני בין ההליכים באופן פרדוקסלי, קל להטיל סנקציות חמורות בהליך האזרחי מאשר להטילן בהליך הפלילי.דיני העונשין וההליך הפלילי שבפקודת מס הכנסה "מכירים" בזכות השתיקה של חשוד בעוד שההוראות האזרחיות אינן מכירות בזכות זו ובזכויות נוספות, ומטילות סנקציות וחובות הגובלות בשלילת זכויות היסוד.כך לדוגמא סעיף 194 לפקודת מס הכנסה מאפשר לפקיד השומה האזרחי לדרוש ערובות ועיכוב יציאה מן הארץ כנגד נישום וזאת "אם היתה לפקיד השומה סיבה לחשוש כי המס על הכנסה פלונית לא יגבה משום שיש בדעתו של אותו נישום לצאת מישראל או מחמת סיבה אחרת".לעומת זאת בדין הפלילי סנקציות אלה נחשבות כפגיעה בזכויות היסוד של הפרט ולכן ישנה חובה להמציא ראיות מוצקות ביותר לחשדות כי הנישום עבר עבירת פשע וכי יש יסוד סביר לחשש ממשי שהוא עלול להימלט מן הדין או לשבש הליכי חקירה. הליכים משפטיים מקבילים במישור האזרחי והפלילי כאשר מתקיימים שני הליכים משפטיים מקבילים, הליך פלילי והליך אזרחי, עלולים בתי המשפט להגיע למסקנות או החלטות סותרות. לא אחת מוגשים נגד נישומים כתבי אישום ובמקביל נפסלים הספרים ומוצאת שומה לפי מיטב השפיטה. כך הנישום מוצא עצמו מנהל הליכים כפולים ולעיתים קרובות אף בערכאות שונות, בגין אותה מסכת עובדות. לכן בתי המשפט עלולים להגיע לתוצאות הפוכות. כך לדוגמה, יתכן מצב בו בהליך אזרחי (בבית משפט מחוזי) נדחים הסברי הנישום ואילו בהליך פלילי (בד"כ בבית משפט השלום), גרסתו מתקבלת והוא מזוכה, וההפך.יתרה מזו, ניהול הליך אזרחי במקביל להליך פלילי, מחייב את הנישום לתת גרסא עובדתית שעלולה הן להפליל אותו והן לגלות את קו ההגנה שלו בהליך הפלילי שמתנהל נגדו. העברת תיקים לחקירות מס הכנסה פקיד השומה האזרחי נמדד בכושר גביית המס שלו, לכן יעדיף לסגור תיק בהסכם ולקבל את סכום המס מיד, מאשר להעבירו לחקירות ולחכות עד לסיום החקירה הפלילית. לעומת זאת, פקיד השומה לחקירות מוערך לפי כמות התיקים שחקר והעביר לפרקליטות ולכן מעונין לקבל הרבה תיקים מכל מקור שהוא, בין בהלשנה ובין מפקידי השומה האזרחיים.מתח זה בין פקידי השומה מסוכן ועלול ליצור אפליה בין נישומים. נישומים שיכולים להגיע להסדר ולשלם את המס, מקטינים את הסיכון בהעברת התיק שלהם לחקירות. לעומתם, נישומים "עניים" שאינם יכולים להגיע להסדר, תיקם עובר אוטומטית לחקירות. ריבוי משפטים פליליים לפי פקודת מס הכנסה והרתעה שימוש מרובה בהליך הפלילי אינו מביא בהכרח להרתעה ולפעמים אף מקטין אותה. ככל שמספר ההרשעות גדל, עלולה להיווצר נורמה בה לציבור הנישומים יש גם הרשעה בפלילים בתחום הפיסקלי ולמרות זאת החיים ממשיכים לזרום כסדרם. כיום, רוב כתבי האישום הם נגד נישומים קטנים ועל עבירות טכניות בעוד שהשפעתו של ההליך הפלילי כנגד נישומים אלה אינה מרתיעה את הציבור, שלומד לחיות גם עם כתבי אישום טכניים כאלה. ז. סיכום יש להפעיל שיקול דעת מעמיק בהפעלת יחסי הגומלין, ולהיזהר באופן הפעלת הסמכויות האזרחיות והפליליות כלפי נישומים. נדרשת ידיעה ומיומנות רבה מפקיד השומה האזרחי לענין ההליכים הפליליים ולהיפך. המערכות, האזרחית והפלילית שבפקודת מס הכנסה, חייבות להיות יעילות כל אחת בתחומה.לדעתנו, יש לחשוב גם על דרכים אחרות שיהיו אפקטיביות ויגרמו לתגובה כואבת ומשפיעה על עבריין המס. כמדיניות גביית מס, יש לשקול פעולה כנגד עבריינים קטנים עד בינוניים באמצעות הפעלת סנקציות אזרחיות, ורק כאשר מדובר בנישום סרבן, שאינו משלם גם את הקנסות המוטלים עליו, אזי אין מנוס מנקיטה בהליכים פליליים לפי פקודת מס הכנסה. הערות שוליים: 1. הוראת ביצוע 12/93 משפטית, שומה, חקירות, 1.3.93, ב- "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים, כרך ז/2 עמ' ג-86.