בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג - 1973 ותקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות(, התשל"ו- 1976 , נאמר שבעל מקצוע חופשי ינהל את ספרי העסק על פי תוספת ה' (רשימה מפורטת של המקצועות נמצאת בתוספת). חשוב לציין כי הוראות ניהול פנקסי החשבונות הן משותפות למס הכנסה ולמס ערך מוסך. בהוראות נקבע כי על בעל מקצוע חופשי ינהל את התיעוד ומערכת החשבונות באחת השיטות הנהוגות המתאימה לאופי העסק והיקפו, לרבות הספרים והמסמכים הבאים:
1. ספר תקבולים ותשלומים.
2. ספר לקוחות כמפורט בסעיף 3 להוראות.
3. שוברי קבלה.
4. חשבוניות, או אם התמורה נתקבלה במלואה אחר מתן השירות ותיאור שירות נכלל בשובר הקבלה.
5. תיעוד חוץ.
בסעיף 3 שבתוספת ה' בהוראות נאמר באופן מעורפל מה וכיצד ירשם בספר: "בספר לקוחות ינוהל חשבון נפרד לכל לקוח ובו ירשמו החיובים והזיכויים, אם תמורת השירות שולמה במלואה מיד לאחר מתן השירות אין חובה לרשום חיוב או זיכוי" .
אי ניהול ספר לקוחות עלול להיות עילה לפסילת ספרי הנהלת החשבונות של העסק על ידי מס הכנסה או מע"מ, וכתוצאה מכך הנישום צפוי להיענש בכל הסנקציות הנובעות מכך.
רבים וטובים מבין בעלי המקצועות החופשיים, ואף אלה האמורים להיות בקיאים בהוראות הנוגעות לניהול ספרי העסק, אינם מודעים לחובה לנהל את ספר הלקוחות בהתאם לציפיות ולדרישות של מפקחי מס הכנסה ומבקרי מע"מ.
יש נישומים המנהלים את ספר הלקוחות על גבי כרטיסיות קשיחות השמורות בעסק בקופסא בסדר אלפביתי. יש המנהלים את הדרישה על ידי צירוף דף לכל תיק לקוח ובו הפרטים כגון שם, כתובת, טלפון ורישום לגבי יתרה שהלקוח חייב.
חלק מתייחסים לקיומה של רשומה (כרטיס) לקוח במערכת הנהלת החשבונות המנוהלת בתוכנה, שקיבלה אישור רישום על ידי מס הכנסה כתחליף או כמענה על הדרישה לנהל את "ספר הלקוחות".
יש בעלי מקצועות חופשיים נוהגים לשלוח ללקוח מכתב בגין חיובים בשכר טרחה ובהם מציינים את מספר החשבונית מס /קבלה שהוצאה ללקוח עם קבלת התמורה. יש הגורסים שמסמך כזה יכול להוות תחליף הולם לניהול ספר לקוחות.
שאלה שהצבתי למפקחי מס הכנסה הבקיאים בניהול פנקסים לא העלתה תשובה אחידה וחד משמעית לאופן בו צריך להתנהל ספר לקוחות.
פרק א: כללי, פרק ההגדרות של ההוראות לניהול פנקסי חשבונות מגדיר:
"ספר" - פנקס שבו נרשמות פעולות, לרבות כרטסת או קובץ קבוע.
"קובץ"- קבוצת רשומות של מערכת חשבונות ממוחשבת.
ו"קובץ קבוע"- קובץ שמתקיימים בו כל אלה: אין אפשרות למחוק רשומה, הרשומות בו מוספרו באופן אוטומטי במספר עוקב, כשרצף המספרים העוקבים נשמר מעיבוד לעיבוד במשך שנת המס, ואינו קובץ זמני.
כלומר ההגדרה מתייחסת ל"ספר לקוחות" ככרטסת, שיכולה להיות מנוהלת גם באופן ידני, או לקובץ קבוע המנוהל במערכת ממוחשבת.
בעניינו של נישום בעל מקצוע חופשי שניהל את רשימות לקוחותיו במחשב האישי בתוכנת exel פקיד השומה טען כי אין מדובר ב"ספר הלקוחות" תקני מפני זה אינו "קובץ קבוע". ליקוי כזה עלול לגרום להוצאת הודעה על פסילת ספרים על ידי רשות המיסים, אשר תידון בוועדת קבילות פנקסים, ואשר עלולה להביא לקביעת הכנסה חייבת בספרים לא קבילים הגוררת אחריה סנקציות חמורות ותשלום המס בשיעורי מס גבוהים יותר.
נשאלת השאלה האם הדפסת קובץ "כרטסת הלקוחות" מתוך מערכת הנהלת חשבונות ממוחשבת תענה על הדרישה של ניהול ספר הלקוחות, וכן כיצד יענה על הדרישה מי שאינו מנהל את חשבונות העסק במערכת ממוחשבת.
על פי סעיף 13 לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו- 1976 בעל מקצוע חופשי חייב להירשם במס ערך מוסף כעוסק מורשה. עקב היותם עוסקים מורשים אין הם חייבים בהוצאת חשבונית עסקה, אלא רשאים להוציא חשבונית מס בתום מתן השירות, ולכן לא חלה על בעלי מקצועות חופשיים הוראת סעיף 45 לחוק מע"מ כי " "עוסק חייב להוציא לקונה חשבונית עסקה על כל עסקה או חלק מעסקה, גם אם הם פטורים ממס".
כפועל יוצא מכך, בעלי מקצועות חופשיים מנהלים את ספרי העסק על בסיס מזומן, ותמורת השירות משולמת להם במלואה מיד לאחר מתן השירות מיד עם הנפקת חשבונית מס קבלה, לכן ניתן להסיק מכך כי אין צורך לרשום סכומי כסף ב"ספר לקוחות".
כמו כן חשוב לשם לב לעובדה כי בהתאם לנדרש על פי תוספת ה' אין בעלי מקצועות חופשיים חייבים לנהל כחלק ממערכת הספרים בעסק "רשימת יתרות של לקוחות וספקים לסוף השנה".
בפרק ג : ספרי חשבון, שבהוראות ניהול פנקסי חשבונות קיימות הגדרות לסוגי "ספרים שונים" שחייבים נישומים לנהל כפי שפורט לעיל. ברור כי "ספר לקוחות" אינו עונה להגדרה של "ספר כרוך" ואינו חייב להיות "ספר כרוך" וממוספר מראש. אך, כאמור, למרות זאת ההגדרה אינה ברורה ומפורטת דיה.
מתוך בדיקת "קובץ החלטות של הוועדות לקבילות פנקסים " בין השנים 1993-2003 (כרך ט"ז- כרך כ"ג), מצאתי כי נדונו חמישה עררים בלבד של בעלי מקצועות חופשיים: מהנדס, שני טכנאי שיניים , מנהל חשבונות ורופא . בערר 32/97 בעניינו של מנהל חשבונות ספרי העסק נפסלו בין השאר מחמת "ניהול ספרי לקוחות באופן לקוי" חברי הוועדה מציינים בהחלטתם כי " ספרי הלקוחות שהעורר ניהל בשנים הנ"ל ומהם עולה כי הרישומים בהם חלקיים והושמטו מהם רישומים רבים של תקבולים. כאשר אצל לקוחות רבים נרשמו מצד אחד חיובים לתקופות שונות, ללא הסבר פרטים ותעודות. ומצד שני "הנחות" ו"הנחות מזומן" כאשר אין אצלם בכלל תקבולים. בנוסף הספרים נוהלו בעפרון וכללו מחיקות. צורת הרישום יוצרת למעשה מצב שאין ספרי לקוחות שניתן להסתמך עליהם"
כדי למנוע אי נעימות והפתעות בדיונים עם עובדי רשות המיסים על תקינות ושלמות ספרי הנהלת החשבונות והתיעוד מומלץ לברר מבעוד מועד האם המסמכים והספרים שהעסק מנהל עומדים בדרישות הוראות ניהול פנקסי חשבונות.
הנושא , כפי שניסיתי להבהיר לעיל, אינו חד משמעי, לכן ראו הוזהרתם.
אריה בראון, עורך דין ורואה חשבון מתמתחה בנושא מס הכנסה, מע"מ, מיסוי מקרקעין ודיני עבודה. לשעבר בכיר במס הכנסה, רכז חוליית חברות ומנהל מחלקת השומה ברשות המיסים
