בין עוסק למוסד כספי סעיף 58 לחוק מעמ - העדפת הסיווג כעוסק 

מבוא
במאמר הקצר שלהלן נבחן את השימוש אותו עושים פעמים רשויות המס בסעיף 58 לחוק מס ערך מוסף (להלן: החוק) בבואם לקבוע את סיווגם של גופים שונים, כאשר הם מתלבטים בין סיווגו של אותו "גוף" כעוסק לבין סיווגו כ"מוסד כספי". להלן נראה, כי בהתאם לעמדת הפסיקה יש להמעיט בשימוש בסעיף 58 ובאופן כללי מקום בו יש התלבטות בין סיווג כעוסק לסיווג כמוסד כספי יש לנטות דווקא לסיווג כעוסק.
כללי
סעיף 58 לחוק הינו מן הסעיפים המרכזים עניין רב במיוחד בדיונים שבין חייבי המס השונים לרשויות המס . כוונת המחוקק בסעיף זה כפי שניתן ללמוד מדברי ההסבר להצעת החוק הייתה בעיקר לאפשר למחוקק לתקן סיווגם של מלכ"רים אשר נרשמו כעוסקים לצורכי פעילותם או חלק מפעילותם כאשר כוונתם לנכות מס תשומות על אף שמהותית אין הם מקיימים פעילות של עוסק אלא של מלכ"ר. כמו כן היה בכוונת המחוקק לאפשר לגופים שונים השייכים למדינה דוגמת חברות תאגידים המוקמים מכוח דין וגופים שונים אחרים להירשם כעוסק ואף כעוסק מורשה בכדי לאפשר להם הוצאת חשבונית מס. בנוסף יש בסעיף 58 לחוק בכדי לתת מענה למקרים בהם חייב במס משנה את אופי פעילותו כולה או חלקה.
המחוקק קבע כי האפשרות לקבוע שינוי סיווג יכול שתעשה הן ביחס לפעילות/עסקיו של החייב במס כולה והן ביחס לחלקה, כך לדוגמה יכול מלכ"ר/מוסד כספי המקיים בחלקו פעילות עסקית עשירה בתשומות להירשם בגין חלק זה כעוסק ולנכות מס תשומות. שינוי הסיווג יכול שיעשה הן מכוח יוזמה של המנהל והן מכוח יוזמה של החייב במס. חייב במס המבקש לשנות את סיווגו או סיווג חלק מפעילותו/עסקיו יגיש למנהל בקשה בכתב תוך ציון נימוקים , כאשר עד להחלטת המנהל בבקשה יישאר סיווגו של המבקש על כנו .
באשר לסמכות המנהל ליזום את שינוי הסיווג יכול שתעלה טענה כי לאור נוסח הסעיף הדן במי "שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס..." הרי שסמכות המנהל לשנות סיווג יכול שתהא רק לאחר שאותו חייב נרשם רישום ראשוני, אך המנהל אינו מוסמך לשנות את סיווגו של חייב במס במועד בו אותו חייב מבקש להירשם וטרם שרשם אותו המנהל. טענה מעין זו עלתה בפסק הדין בעניין החברה לפיתוח חשמונאים , באותו מקרה קבע כבוד השופט הומינר כי ניתן ללמוד מהוראות סעיף 58 לחוק, כי הסמכות המוקנית בו למנהל קמה לו מיד עם הגשת הבקשה לרישום . עוד קבע כבוד השופט הומינר כי "לא מתקבל על הדעת שהמחוקק הקנה סמכות למנהל להתערב באופן הרישום רק לאחר שהרישום בוצע בפועל; ואילו כאשר מוגשת בקשה לרישום לפי החוק, לא יהיה למשיב כל שיקול דעת" .
השימוש הנפוץ ביותר על ידי המנהל בסמכות שהוקנתה לו בסעיף 58 הוא בשינוי סיווגם של מי שנרשמו כעוסקים מורשים, במטרה לנכות מס תשומות, ולמעשה על פי מהותם סבור המנהל כי המדובר במלכ"ר. וכן לחילופין, מי שמבקשים להירשם כמלכ"ר על אף היותם עוסק על פי מהותם.כך לדוגמא בשורת פסקי הדין הבאים המדובר היה במי שהיה רשום כעוסק, אך מנהל מע"מ סבר שיש לרושמו דווקא כמלכ"ר : עניין הרשות לחינוך והכשרה ימיים , עניין פי נר הקמה וניהול , עניין הליליס , עניין אגודת הכדורסל העירונית , עניין מור שושן , עניין מכון טיפול בשפכי אשקלון , עניין החברה לפיתוח חשמונאים , עניין החברה הכלכלית לאשקלון ועוד .
מנגד ברשימת פסקי הדין הבאים המדובר היה במי שהיה רשום כמלכ"ר אל מנהל מע"מ סבר שיש לרושמו דווקא כעוסק : עניין בשערייך , עניין עמותת ידידי בית החולים נהריה , עניין המועצה האזורית עמק יזרעאל , עניין מגן דוד אדום , עניין מכבי שירותי בריאות .
במקרים מעטים יותר עלתה שאלת השימוש בסעיף 58 לחוק, כאשר על הפרק עומדת השאלה האם לסווג את החייב במס כעוסק או כמוסד כספי . בין פסקי הדין בהם עלתה שאלה זו ניתן למנות את פסקי הדין בעניין כלמוטרייד , עניין דור חן ועניין א. ב. שקד לבן .
זהות מטרות בין עוסק למוסד כספי
ההבחנה בין מוסד כספי לעוסק על פי ניסיון לבחון את מהות פעילותם, קשה יותר . בספק הדין בעניין א. ב. שקד לבן עמד בית המשפט על כך שבשונה מן המלכ"ר הרי שלמוסד הכספי ולעוסק מטרה זהה - הפקת רווח .
על המנהל להמעיט בשימוש בסעיף 58 לחוק
הוראת סעיף 58 לחוק הינה עמומה וקשה ליישום, עמידה על "מהות דומה", ובמיוחד כאשר המדובר רק ביחס לחלק מפעילותו של אותו חייב במס, לרוב אינה פשוטה ואינה תמיד ניכרת בקלות. הדברים נכונים במיוחד כאשר מבקשים לנסות ולהבחין בין מוסד כספי לעוסק אשר שניהם הינם חייבי מס המבקשים להפיק רווח כפי שראינו לעיל.
על כך שאת השימוש בסעיף 58 לחוק יש לעשות במשורה, במיוחד כאשר מבקשים לבחון האם פעילותו של חייב במס כלשהו דומה במהותה לפעילותו של מוסד כספי עמד בית המשפט בפסק הדין בעניין כלמוטרייד .
באותו מקרה ביקשה המבקשת כי המנהל יפעיל את סמכותו הקבועה בסעיף 58 לחוק על-מנת לשנות את סיווגה ל"מוסד כספי". המבקשת ביקשה כי המנהל יקבע שמהות פעילותה דומה לאחת החלופות הקבועות בצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז - 1977 (להלן: צו לקביעת מוסד כספי). בית המשפט הנכבד מפי כבוד השופט דן ביין, דחה את בקשת המבקשת תוך שהוא קובע כדלקמן (שם, ה-195 - ה-194):
"צריך לזכור שסעיף 58 הוא בגדר חריג, שהרי אחרת לא היה צורך בהגדרות מפורטות. השימוש בסעיף 58 צריך להיות זהיר, שהרי כולו מבוסס על מושגים עמומים כמו "מהות" "קרובה יותר"....אשר לרכיב החמישי, שוב קשה לדבר על "מהות" שניתן להדמות אליה באשר מדובר בקביעה של שר האוצר מזמן לזמן שאין לדעת מה תהיה. בשלב זה נקבע בצו מע"מ (קביעת מוסד כספי) תשל"ז-1977, כי הגופים הבאים יחשבו בתנאים מסוימים כמוסד כספי:
(א) עוסק שהוא חבר הבורסה לני"ע בתל-אביב.
(ב) נאמן או מנהל קרן כמשמעותם בחוק להשקעות משותפות בנאמנות.
(ג) מי שעסקו במכירת מטבע חוץ ני"ע או מסמכים סחירים...."
ניתן לראות כי כבוד השופט ביין עומד על כך שאת השימוש בסעיף 58 ביחס למוסד כספי יש לעשות במשורה אם בכלל. קל וחומר כאשר מדובר בניסיון לדמות את החייב במס לאחת מחלופות הצו לקביעת מוסד כספי שעשויה להשתנות חדשים לבקרים עם החלטת שר האוצר. ייתכן שהמסקנה מדברים אלו היא כי אין מקום להפעיל את סעיף 58 ביחס לחלופות הקבועות בצו האמור. משמע לא ניתן לקבוע כי חייב במס יסווג כעוסק כספי בשל העובדה שפעילותו דומה לאחת החלופות הקבועות בצו האמור.
מסקנה זו ניתן לתמוך גם בכך שאין זה סביר כי למנהל תהא סמכות רחבה יותר משר האוצר אשר הוסמך לקבוע שורה של חלופות ולא קבע גם את הדומה להן אלא רק את אותן חלופות האם זה סביר כי מכוח ההסמכה שניתנה לשר האוצר יהא מוסמך המנהל להרחיב את סוגי החלופות מכוח דמיון ל"מהות"? ספק! לדעתינו התשובה לכך שלילית.
יש להעדיף סיווג כעוסק על-פני קביעת סיווגו של חייב במס כמלכ"ר או מוסד כספי
כאשר עומד המנהל בפני התלבטות בשאלת הסיווג הנכון של חייב במס, עליו להעדיף סיווג כעוסק על פני סיווג כאחד מחייבי המס האחרים בהיות סיווג כעוסק "דרך המלך". סיווג כעוסק הינו הכלל, כאשר שני חייבי המס האחרים הינם חריג, בלבד אשר יש להמעיט את השימוש בו.
דברים אלו נכונים במיוחד לעניין מוסד כספי אשר כוונת המחוקק בקביעתו הייתה לאפשר הטלת נטל מס זהה לזה המוטל על עוסק, תוצאה שספק אם נשמרת כיום לאור שיעורי המס . עמד על כך בית המשפט בפסק הדין בעניין כלמוטרייד שם קבע כבוד השופט דר' ביין כי יש לראות בעוסק את הכלל ובמוסד כספי את החריג :
"הגדרת "עוסק" בסעיף 1 לחוק, יש בה רכיב פוזיטיבי כולל, דהיינו "כל מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו", אלא אם כן ופה מגיע הרכיב הנגטיבי, "אין הוא בגדר מלכ"ר מוסד כספי" או שהוא עושה "עיסקת אקראי". המגמה העולה מההגדרה האמורה היא לראות ב"עוסק" את הכלל ואילו במלכ"ר ובמוסד כספי את החריג...הרקע ליצירת סיווג של "מוסד כספי" הוא הקושי להבחין בין אשראי הניתן ע"י הסקטור הפיננסי ליצרנים לבין אשראי הניתן ללווים - צרכנים. הקשיים להבחין בכל מקרה בין הסוג האחד לשני, הוביל את ועדת אשר לרפורמה במיסוי העקיף (ינואר 1972), ובעקבותיה את המחוקק לקבוע, כי במקום לקבוע מע"מ בשיעור רגיל על הריבית הצרכנית, מוצע לגבות מס בשיעור מוקטן מכלל השכר והרווח של הבנקים ... המחוקק הניח שהערך המוסף ... זהה לשכר ולרווח ... אם שוקלים את המניע המרכזי האמור ליצירת הסיווג של "מוסד כספי", הרי אין הוא מתאים כלל למערערת."
חזרה על הדברים בקצרה כבוד השופטת סירוטה בפסק הדין בעניין א. ב. שקד לבן בקובעה כדלקמן :
"מהגדרת "עוסק" בסעיף 1 לחוק ניתן להסיק, כי הרישום כ"עוסק" הוא הכלל והחריגים הם רישום כ"מלכ"ר" או "מוסד כספי". אך, אין להסיק מכך, שקיימת זכות לחייבי המס להירשם כ"עוסק" דווקא"
חזרה על הדברים גם כבוד השופטת דניה-קרת בפסק הדין בעניין דור חן .
חיזוק לדברים אלו ניתן למצוא גם בדברי חברי ועדת אשר. עיון בדברי מחברי דו"ח ועדת אשר מלמד כי סיווג כמוסד כספי נוצר בידי חברי ועדת אשר כאילוץ, בשל חוסר היכולת להבחין בין ריבית יצרנית לריבית צרכנית ובמקביל לאפשר את ניכוי מס התשומות, "אילוץ" ולא מטרה ראשית .
כך שלסיכום, יוצא איפוא כי לטעמנו מקום בו קיים ספק באשר לאופן בו יש לסווג את החייב במס, יש להעדיף את דרך המלך שהיא סיווג כעוסק.