לא כל דירת מתנה שוללת פטור ממס שבח במכירתה 

דירת המגורים המשפחתית נתפסת כנכס אישי המשמש למגורי המשפחה ולא כנכס השקעה, ומכאן הכלל הגדול שמכירתה פטורה בד"כ ממס שבח (סעיף 49ב). על אף זאת, המחוקק ראה לנכון להגביל את הפטור ממס כאשר מדובר בדירה שנתקבלה/מומנה כולה או חלקה במתנה (סעיף 49ו), וזאת על-מנת למנוע אפשרות למכור דירות מגורים בפטור בפרקי זמן קצרים יותר מ- 4 שנים ע"י העברתן לקרובים ללא תשלום מס ומכירתן ע"י קרובים אלה במקום ע"י המעביר שכבר מכר דירה בפטור.
על כן, נקבעה בסעיף 49ו לחוק תקופת צינון המחייבת את מקבל דירת המתנה להשהות את מכירתה, על-מנת ליהנות מפטור המס. תקופות הצינון שנקבעו נעות בין 1 ל- 4 שנים ומושפעות מקרבתו המשפחתית של נותן המתנה (הורה או לא), ממצבו המשפחתי של מקבל המתנה (נשוי או לא) ומהשאלה האם התגורר בדירה.
יושם לב, כי לאור תכלית החקיקה קבעו רשויות המס בנהלים המקצועיים כי מתנה בתוך התא המשפחתי (הורים וילדיהם הקטינים) לא תחייב הפעלת תקופת צינון, שכן במתנה שכזו לא קיים ניסיון להבריח הדירה אל מחוץ לתא המשפחתי וע"י כך לקצר את תקופת 4 השנים העומדות לרשות התא המשפחתי למכירה בפטור ממס.
במאמר זה לא נעסוק בתקופות הצינון המוזכרות, כי אם בשאלה המקדמית מהי "דירת מתנה" הכפופה לתקופות אלה. לצורך דיוננו זה, נפנה לסעיף 49ו(ג)(1) לחוק הקובע חזקה ולפיה קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך 3 שנים שקדמו לרכישתה, כמוה כקבלת הדירה במתנה.
כאשר נרכשת דירת מגורים שלמה (בין על הנייר ובין מוגמרת) קל להפעיל חזקה זו, שכן "מועד רכישת הדירה" ידוע וחל בעת החתימה על החוזה. הפעלת החזקה הופכת קשה מקום בו כספי המתנה לא משמשים לרכישת דירה מוגמרת אלא לבנייתה של דירה על קרקע קיימת. במקרים אלה, מועד רכישת הדירה פחות ברור ואז עולה השאלה מאיזו נקודת זמן יש להתחיל ולמנות את תקופת 3 השנים אחורה, תקופה אשר כספים שנתקבלו בגדרה יצבעו כ"כספי מתנה" לעניין סף ה- 50%.
בפסק הדין עזורי לילך (וע 1081/02), שניתן לאחרונה, ועדת הערר ניסתה להשיב על שאלה זו. באותו מקרה רכשה העוררת קרקע בשנת 1993 בכספים שקיבלה במתנה מאביה. הכספים ניתנו למטרת רכישת הקרקע בלבד. בשנת 1997 החלה העוררת לבנות על הקרקע - הבניה מומנה בחלקה מכספים נוספים שנתן האב במתנה ובחלקה מכספי העוררת. בשנת 2000 הסתיימו עבודות הבנייה. שווי הקרקע עלה על 50% ממחיר הדירה הגמורה.
המחלוקת בין הצדדים לא ניטשה סביב תקופות הצינון קדימה, שכן העוררת מכרה את הדירה סמוך להשלמת בנייתה ולא עמדה בהן. הדיון נסב סביב השאלה האם מדובר ב"דירת מתנה" הכפופה בכלל לתקופות צינון אלה.
מנהל מס שבח הבין כי צמצום מסגרת הדיון לגדר סעיף 49ו(ג)(1) והחזקה הקבועה בו, יוביל למסקנה כי אין מדובר בדירת מתנה. זאת, כיוון שלגישת מס שבח המופיעה בחב"ק יום רכישת הדירה לצורך בחינת "דירת מתנה" במקרה של בנייה ע"י הבעלים חל במועד סיום הבנייה. לשם שלילת הפטור ממס, ניסה המשיב להסיט את מוקד הדיון וטען כי החזקה הקבועה בסעיף 49ו(ג)(1) באה רק להוסיף על דרכי המתנה הקבועות בסעיף 49ו(א) ולא לגרוע מהם. מנהל מס שבח הסתמך על פסה"ד לידור (ע"א 3095/91) ועזיזה (ע"א 1684/94) וטען כי כאשר מוכח שעיקר הכספים למימון הדירה ניתנו במתנה למוכר הדירה, וזאת ללא קשר למועד נתינתם, אין כלל להידרש לחזקת 50% ומדובר ב"דירת מתנה". היה ויש ספק בדבר "עיקר הכספים", רק אז פונים לחזקה שבסעיף 49ו(ג)(1) בדבר תקופת 3 השנים.
ועדת הערר דחתה גישה זו ופסקה כי אין מדובר ב"דירת מתנה". מגישת השופט זמיר וחבר הועדה מרגליות לא ניתן אמנם להבין מהו מועד "רכישת הדירה" במקרים של בניה עצמית ע"י הבעלים - האם ביום תחילת הבנייה על הקרקע או במועד סיומה - אך ברור די הצורך כי באותו עניין אין רלוונטיות להכרעה זו כיוון שבכל מקרה כספי הקרקע (מעל ל- 50% ממחיר הדירה) ניתנו במועד המוקדם מ- 3 מכל אחד מהמועדים הללו.
חבר הועדה פרידמן הסכים עם חבריו לגבי אי היות הדירה "דירת מתנה" אך בנימוקו קיבל למעשה את עמדת מס שבח. לדעת פרידמן, מקום בו רוב רובה של הדירה מומנה ממתנה של ההורים ורק בשוליים (בסכומים פעוטים ולא מהותיים) מומנה על-ידי הילד, יש לראותה כ"דירת מתנה" כדרישת סעיף 49ו(א) לחוק. היות שכך, במקרים מעין אלה אין כלל להיזקק לסעיף 49ו(ג)(1) ולתקופת 3 השנים האמורה בו. סעיף זה נועד רק להוסיף על מקרי "דירת המתנה" שבסעיף 49ו(א) לחוק ולא למעט מהם. פרידמן אמנם קיבל את הערר, אך מטעמים של נטלי ראיה בלבד.
לעמדתנו, הפרשנות שמציע מס שבח וחבר הועדה פרידמן אינה ראויה, יוצרת תוצאות אבסורדיות ומנוגדת לתכלית החקיקה. לפי פרשנות זו, קבלת כספים בידי ילד מהוריו לשם רכישת דירה גם 20 שנה לפני רכישתה (למשל על דרך פתיחת תוכנית חסכון לילד למטרה זו), יביא לסיווג הדירה כ"דירת מתנה", על אף שברור שאקט זה לא נעשה במטרה לקצר את מחסום 4 השנים במכירת הדירה על-ידי ההורים. זו לא הפרשנות הראויה לנורמה אנטי תכנונית (ראה ע"א 5773/99 סובול). גם הלכת בן אאיס (ע"א 168/88) שקבעה כי מתנות שניתנו ללא כל קשר לדירה אף בתוך תקופת 3 השנים לא יכללו ב"סל המתנה", תומכת באי קבלת עמדת הרשויות החפצות לכלול בסל גם מתנות רחוקות מספר רב של שנים ממועד רכישת הדירה.