פקיד שומה גוש דן נ' ורד פרי 

ע"א 4243/08, פקיד שומה גוש דן נ' ורד פרי

כבוד המשנה לנשיאה א' ריבלין, כבוד השופטת מ' נאור, כבוד השופטת ע' ארבל, כבוד השופט א' רובינשטיין, כבוד השופטת א' חיות

עו"ד ק' עטילה ועו"ד י' ורבה-זלינגר למערער; עו"ד י' שקל ועו"ד ל' גבע-עכו למשיבה

30.04.2009

העובדות:
1. המשיבה (המערערת שכנגד) היא אם לשני ילדים. היא עוסקת בעריכת דין כעובדת עצמאית. היא ובן זוגה לחיים, אבי הילדים, מגדלים ביחד את ילדיהם. בשנות המס שבערעור - השנים 2001-1999 - ביקשה המשיבה לנכות מהכנסתה החייבת, הנובעת מעיסוקה כעורכת דין עצמאית, את התשלומים ששילמה בעבור החזקת ילדיה במעון יום ובמועדונית. המשיבה הצהירה כי אלמלא שהו ילדיה במסגרות טיפול והשגחה עד לשעות אחר הצהריים, לא היה באפשרותה להמשיך בעיסוקה כעורכת דין עצמאית. המערער סירב להתיר בניכוי את ההוצאות האמורות והמחלוקת הובאה להכרעתו של בית המשפט המחוזי. כנגד פסק-דינו מכוון הערעור כאן.

החלטה:
2. בהיעדר הוראת חוק המתייחסת באופן ספציפי לאפשרות ניכוי הוצאות השגחה על ילדים, יש לבחון את השאלה אם הוצאה זו מותרת בניכוי מכוח הוראת סעיף 17 לפקודה, בדומה לדרך הבחינה ביחס להוצאות אחרות שלא קיים לגביהן הסדר מיוחד. אין מחלוקת כי אלמלא יציאתה של המשיבה לעבודתה לא היו ילדיה נזקקים למסגרות השגחה מסוימות, ובהן מועדונית הפועלת לאחר שעות הלימודים בבית הספר היסודי, וכי לפחות חלק מההוצאות שהוציאה המשיבה היו נחסכות. המערער סבור כי הכרחיותה של ההוצאה לייצור הכנסה אין בה די לצורך התרתה בניכוי וכי נדרש שהיא תהיה גם אינצידנטלית לייצור ההכנסה, לאמור כרוכה בה. השאלה הפרשנית נסבה על הפירוש הנכון והראוי של התיבה "הוצאה בייצור הכנסה". התכלית, אשר לאורה יש לבצע את מלאכת הפרשנות, היא תכליתו של מס ההכנסה עצמו ותכליתה של הוראת סעיף 17 בפרט, קרי: חיוב במס אמת. מיסוי ההכנסה האמיתית - הוא התכלית והמבחן האינצדנטלי בא רק לשרת תכלית זו.
3. התוצאה מכל אלה היא כי יש לדרוש זיקה ממשית וישירה בין ההוצאה לבין ייצור ההכנסה כתנאי להתרתה של ההוצאה בניכוי. גבולותיו של תהליך ייצור ההכנסה רחבים יותר מ"פס הייצור" ותחימתם המדויקת נעשית בהתאם לנסיבות הקונקרטיות ולאור התכלית האמורה. הדגש אינו על המקום שבו מתבצעת ההוצאה - ב"מפעל" או מחוצה לו. כפי שמורה סעיף 17 לפקודה - יש לדרוש כי ההוצאה הוצאה לשם ייצור ההכנסה בלבד. מבחן האינצידנטליות מהווה מבחן-עזר שאינו בלעדי, ועשויות להיות הוצאות שיותרו בניכוי אף אם אינן מקיימות מבחן זה.
4. הוצאת השגחה על הילדים היא הוצאה בעלת זיקה ממשית וישירה לייצור ההכנסה. היא מוצאת על-מנת לאפשר להורה להפיק הכנסות; השמת הילדים תחת השגחה מהווה הכרח שבלעדיו אין ההורה יכול להפיק הכנסות - הכרח שנובע מאחריותם הטבעית של הורים על ילדיהם - אחריות המעוגנת גם בחובה החוקית שמוטלת על ההורים. ככל שניתן לכמת את ההוצאה שהוצאה לצורך ההשגחה - אזי יש בסיס לקביעה כי הוצאה זו הוצאה לשם ייצור ההכנסה בלבד. נטל ההוכחה בנוגע לחילוץ החלק שמהווה הוצאה בייצור הכנסה מן ההוצאה המעורבת מוטל על הנישום.
5. משנקבע כי הוצאות השגחה על ילדים הן בגדר הוצאה בייצור הכנסה וכי ניתן עקרונית לכמתן ולהתירן בניכוי, יוכלו המחוקק, מחוקק המשנה ורשויות המס - אם יבחרו לעשות כן - לבצע פעולות אשר יבהירו את הכללים המנחים בדבר חילוץ ההוצאה המותרת בניכוי.
6. מקרה זה מצדיק מתן תוקף פרוספקטיבי בלבד לפסיקה היום וזאת החל משנת המס שתחילתה בחודש ינואר 2010. תחולתו של פסק-הדין פרוספקטיבית אולם היא תחול על המשיבה כאן שזכתה בטענתה לשינוי ההלכה.