קבוצות רכישה - פרקטיקה וזהירות ממוקשים - מדריך (חלק ג') 

האם חלה חובת תשלום מע"מ בגין רכישת הקרקע על ידי הקבוצה?
1. השאלה בדבר חובת תשלום מע"מ ברכישת הקרקע, במקרה כמו זה המתואר לעיל, לפיו נרכשת הקרקע מאדם פרטי, תלויה בין השאר בשאלה, האם רכישת הקרקע על ידי קבוצת הרוכשים הינה רכישה על ידי עוסק והאם למעשה רכשו הקונים קרקע ולאחר מכן שירותי בניה, או שמא רכשו דירת מגורים שלמה.
2. בעוד במקרה המתואר לעיל בחלק הראשון לא שולם מע"מ בגין רכישת הקרקע, ישנה טענה העולה על ידי רשות המסים (וכפי שנראה להלן, נבחנה אף על ידי בתי המשפט) לפיה, למעשה חברי הקבוצה אינם אנשים פרטיים הרוכשים "קרקע" מבעל הקרקע ולאחר מכן את שירותי הבניה מחברה אחרת, אלא למעשה הם רוכשים "דירת מגורים מקבלן", כאשר לצורך העניין, הגורם המארגן של קבוצת הרכישה, הוא, יחשב כקבלן ולכן יתחייב במע"מ בגין עלות הדירה כולה לרבות ערך רכישת הקרקע.
3. המסגרת הנורמטיבית הכללית
3.1. חוק מע"מ מטיל את המס על בסיס רחב. סעיף 2 לחוק מע"מ מטיל את המס על 'עסקה בישראל' ועל 'יבוא טובין'.
3.2. 'עסקה' לעניין חוק מע"מ כוללת מכלול של אירועים החייבים במע"מ, ובעיקר מכירת נכסים ומתן שירותים.
3.3. ההגדרה בסעיף 1 לחוק מע"מ קובעת, כי 'עסקה' תכלול כל אחת מאלה:
"(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;
(2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר;
(3) עסקת אקראי."
3.4. כפי שניתן לראות החלופה השניה אינה רלבנטית במקרה דנן בעוד החלופה הראשונה והשלישית עשויות להיות רלבנטיות.
3.5. החלופה הראשונה - עוסקת במכירת נכס או שירות על ידי עוסק במהלך עסקו. מכירת נכס בידי עוסק במהלך עסקו. כאשר המדובר בקבוצת רכישה אין ספק כי הקבלן המבצע אכן מוכר שירותי בניה, אך האם ניתן לראות את הגורם המארגן כמי שמכר "נכס" (לעניינינו דירת מגורים) ואם כך האם עשה זאת במהלך עסקו?
3.6. לא נעמוד כאן על כל הנושא המשפטי כיצד יוגדר "מהלך העסק" אך נצא מנקודת הנחה, שאם לא נמכר נכס - במקרה דנן דירת מגורים, הרי שאין צורך לבחון האם הדבר נערך במהלך העסק.
3.7. החלופה השלישית- עוסקת בעסקת אקראי זו האחרונה זכתה להגדרה נפרדת בסעיף 1 לחוק מע"מ הקובעת כדלקמן:
"(1) מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי;
(2) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט דירת מגורים, למלכ"ר, או למוסד כספי;"
3.8. שוב, בקצרה רק נציין כי הדיבור "בעל אופי מסחרי" נוגע גם הוא לשאלה האם אכן נמכר נכס ובמקרה דנן היה ונגיע למסקנה כי לא נמכר נכס (במקרה דנן - דירת מגורים) הרי שאין צורך לבחון את השאלה האם המכירה הייתה בעלת אופי מסחרי.
3.9. סיכום ביניים:
3.9.1. בכדי לקבוע את החיוב במע"מ, ביחס לקרקע שנרכשה, יש לבחון האם רכשה קבוצת הרוכשים, כולם אנשים פרטיים, דירת מגורים או שמא קרקע, בלבד.
3.9.2. במקביל וכתוצאה מכך נקבע גם מעמדן של החברות. האם יש לראות בהן כ-יזם/קבלן, אשר רכש קרקע ולאחר מכן מכר דירת מגורים לרוכשים, "על הנייר" או שמא המדובר במעין מתווך וגוף מנהל, אשר מוכר שירותים בלבד לרוכשי הקרקע (שירותים עליהם הוא מוציא חשבונית מס כדין ומעביר את תשלום המע"מ).
האם מדובר ברכישת דירת מגורים על ידי קבוצת הרוכשים או ברכישת קרקע?
4. דוקטרינת העדפת המהות הכלכלית על פני הצורה:
4.1. כפי שראינו לעיל, בכדי לקבוע את התשובה הנכונה בשאלת החיוב במע"מ יש לבחון האם נרכשו כאן דירות מגורים או שמא קרקע בלבד ולאחריה שירותים כפי שמופיע בחוזים עליהם חתומים חברי הקבוצה.
4.2. הפסיקה בתחום המיסים קבעה פעמים רבות, כי עסקה תיבחן בהתאם למהותה הכלכלית ולא תמיד בהתאם לצורתה החיצונית. זו היא אחת ההשלכות של הפרשנות התכליתית לתוך דיני המס, ועניינה של דוקטרינה זו הוא בפרשנות המשפטית של עסקאות שנעשו על-ידי הנישום, כאשר מהותן הכלכלית שונה מצורתן המשפטית. מטרתה "לזהות" את אופייה האמיתי של העסקה העומדת בפנינו, תוך דחיית צורתה הפורמאלית באמצעות אימוץ עקרונות כלכליים לתוך דיני המס. יעדה הוא להכפיף את העסקה להשלכות המיסוי התואמות את תוכנה הכלכלי ואת מהותה האמיתית (לביטויה של גישה זו בדיני המס במדינות שונות בעולם ראו דו"ח IFA (1993).
4.3. גישה זו המבקשת להתחקות אחר מטרתם האמיתית של הצדדים לעסקה, המוכרת לנו גם בתחומים נוספים של המשפט, מצאה את ביטויה בשורה ארוכה של פסקי-דין. כיום היא מהווה חלק בלתי נפרד מגישת הפרשנות התכליתית השלטת בדיני המס. לגישה זו הייתה השפעה במקרים רבים [ראו לדוגמא: לדוגמה, ע"א 702/84 יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד, 355. ]. עמדו על מגמה זו המלומדים הדרי ואלתר במאמרם המקיף "החקיקה האזרחית בראי דיני המסים" :
"ראוי להזכיר כי דיני המסים מסתכלים לא אחת על מהותה הכלכלית של העסקה ומתעלמים מהצורה המשפטית שהלבישוה הצדדים [ראו עניין אביבית ], כאשר הצורה עומדת בסתירה לתוכן, אפילו כרוך הדבר בהתעלמות מחוזים בני תוקף משפטי לכל דבר ועניין [ראו עניין זוהר ועניין מור ]. דיני המסים יתעלמו לעתים אף משיקולים מוסריים או חוקיים מקום בו שיקולים כלכליים מביאים לידי מסקנה שונה [ראו עניין וסרמן ועניין פרומקין ]."
(ההדגשה הוספה)
4.4. ביטוי לעיקרון זה ניתן למצוא גם בפסק הדין בעניין צמיד, בו נקבע כי:
"רצונם האמיתי של הצדדים ולא החזות החיצונית שנתנו להסכם הוא שקובע."
4.5. מקומה של דוקטרינה זו ככלי אנטי תכנוני המתיר סיווג מחדש שלא מכוח הוראת חוק סטאטוטורית הינו נגזרת של שאלת קיומה של נורמה אנטי תכנונית המרחפת על דיני המס כולם ומאפשרת לפקיד השומה לסווג עסקה מחדש אף ללא צורך בסעיף מסמיך.
4.6. בישראל, כמו במדינות רבות אחרות, נשתרשה דוקטרינת העדפת המהות על-פני הצורה ככלי פרשני. דוקטרינה זו באה לידי ביטוי בפסקי דין רבים בישראל, וביניהם: עניין שטיין , עניין אביבית , עניין בן עמי , עניין כלילית רכב , עניין פוני , עניין נ.ו.ב.ר , עניין ברנשטיין ועוד.
4.7. מגמה זו נמשכה כמובן גם בפסקי דין מאוחרים יותר דוגמת, עניין דרער , עניין שפרירי . וכן בעניין מור שושן , שם עמדה השופטת פרוקצ'ה על השתרשותו של כלל זה בדיני המס בקובעה כדלקמן :
"על-פי עיקרון הנטוע היטב בתחום דיני המס, בסיווגה הנכון של עסקה או פעילות עיסקית לצורך בירור שאלת החבות במס יש לעיתים צורך לסווגה במנותק מלבושה המשפטי החיצוני אפילו עד כדי ניתוק מהדין המקים את העסקה או את הפעילות, ולא כל שכן, עד כדי הינתקות, במידת הצורך, ממסמכים בעלי אופי משפטי אם וכאשר הם אינם משקפים את המציאות העובדתית-משפטית האמיתית."
(ההדגשה הוספה)
5. דוקטרינת העדפת מהות על-פני צורה השתרשה היטב בפסיקה בישראל.
6. חוזים מפוצלים:
6.1. כפי שאמרנו לעיל, אחת הדוגמאות לעסקאות מלאכותיות הינה עסקה בעלת חוזים מפוצלים בה נערכים חוזים נפרדים לרכישת הקרקע מחד ולרכישת שירותי הבניה מאידך, כאשר על בית המשפט או פקיד המס לבחון האם אכן מדובר בשתי עסקאות נפרדות כפי שמציגים החוזים, או שמא על פי מהות הדברים מדובר בעסקה אחת לרכישת קרקע עם שירותי בניה - אשר פוצלה אה אך ורק לצרכי מס.
6.2. שיטת הרכישה כ"קבוצת רכישה" הינה פעמים (כאשר היא מלאכותית) מקרה פרטי בו נעשה שימוש בשיטה זו של חוזים מפוצלים, כפי שנראה להלן.
6.3. במסגרת הדיון שלהלן, נבחן תחילה את הפסיקה ועמדת רשויות המס בנוגע לחוזים מפוצלים בתחום המקרקעין ומשם נפנה לבחינה ספציפית של פסקי דין שדנו במתווה של קבוצת רכישה.
6.4. להלן, ננסה להתחקות אחר הקווים המנחים בעניין החוזים המפוצלים, כפי שנקבעו בפסיקה ואשר נקבעו לאחר מכן על ידי רשות המיסים.
6.5. פסק דין מעניין וחשוב בו נדרש בית המשפט לשאלה של פיצול חוזים הינו עמ"ש 5024/99 לנג יהודה פסק דין נוסף שדן בחוזים מפוצלים הוא ע"א 2330/04 בעניין מלונות צרפת ירושלים.להרחבה בפסקי דין נוספים שדנו בעסקאות מפוצלות וקבעו שהמדובר בפיצול מלאכותי, ראו בין השאר: ו"ע 1237/07, שטיין מיכאל נ' מנהל מס שבח נתניה (תקליטור מיסים); ו"ע 3014/99, זהבי ליאת ואח' נ' מנהל מס שבח נתניה (תקליטור מיסים); עמ"ש 4262/96 אורנשטיין דן וישראל ו-38 אחרים נ' מס שבח (תקליטור מיסים); עמ"ש 2770/96 משה"ב דיור מעולה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א (מיסים יב/1).
6.6. בשונה מכך, היו גם מקרים בהם הכירו בתי המשפט במערכת של חוזים מפוצלים כמות שהיא מבלי שראו בכך "עסקה מלאכותית". כך לדוגמא, היה בע"א 7414/02 חב' אולשביצקי פישר בע"מ ואחרים נ' מנהל מס ערך מוסף חיפה (מיסים יח/1) (להלן: "עניין אולשביצקי").
6.7. סיכום ביניים:
6.7.1. עולה מהאמור לעיל כי בתי המשפט לא שללו מערכת חוזים מפוצלת מעצם קיומה, אלא בדקו כל מקרה לגופו של עניין. רק מקום בו היה עולה מן החוזים עליהם חתם הרוכש, כי למעשה רכש דירה מוגמרת ולא ביצע שתי עסקאות נפרדות.