קבוצות רכישה - פרקטיקה וזהירות ממוקשים - מדריך (חלק ד') 

1. עמדת שלטונות המס בנוגע לחוזים מפוצלים:
1.1. בעקבות הפסיקה שהבאנו לעיל, הוציאו שלטונות המס הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 7/2001 מיום 15.11.01 שעניינה "רכישת דירת מגורים המוצגת כרכישת הקרקע והזמנת שירותי בניה בנפרד". בין היתר, קובעת אותה הוראת ביצוע את המבחנים והקריטריונים שלפיהם יש, לדעת שלטונות המס, כדי להצביע על עסקה אחת לרכישת נכס גמור כדלקמן:
"1. פרסום והצגת הפרויקט בעיתונות ובאמצעי התקשורת כפרויקט למכירת בנין גמור ולא למכירת קרקע בלבד.
2. משרד מכירות באתר המשרת הן את מוכרי הקרקע והן את הקבלן המספק את שירותי הבנייה.
3. חתימת מערכת ההסכמים המלאה כתנאי למכירה (קרקע, שירותי בנייה, פיקוח, ייצוג משפטי וכו'), באותו מועד ובאותו מעמד.
4. כאשר הקבלן ו/או מוכר הקרקע המקורי (או שניהם יחד) נוטלים על עצמם את נושא הליווי הפיננסי לפרויקט יש בכך להעיד על אופי ההתקשרות כמכירה בין היזם/קבלן למתקשרים.
5. כאשר הקבלן נושא במשך הבניה בהוצאות שונות שמטבען מוטלות על בעלי קרקע (כדוגמת - מס רכוש) יצביע הדבר על מכירת בניין ולא על מכירת קרקע.
6. לרוכש אין אפשרות לרכוש את הקרקע בלבד, אלא עליו להזמין גם את שירותי הבנייה.
7. לרוכש אין אפשרות לתכנן או לבנות את הבניין בעצמו או באמצעות קבלן מטעמו, וחובה עליו לבנות אותו באמצעות הקבלן המספק את שירותי הבנייה.
8. ההסכמים השונים תלויים זה בזה, והפרתו או ביטולו של האחד גורר את ביטול כל מערכת ההסכמים.
9. כאשר רוכשי הקרקע השונים חותמים על הסכמי רכישת הקרקע בזמנים שונים, ולא במועד אחד ובמעמד אחד, עשוי הדבר להצביע על כך שמדובר בעצם ברכישת דירות, ולא ברכישת קרקע במשותף.
10. כאשר תכנון הבניה נעשה ע"י בעלי הקרקע הקודמים, ו/או ע"י היזם או הקבלן, עוד לפני רכישת הקרקע ע"י הרוכשים החדשים.
11. כאשר היתרי הבניה יוצאים ע"ש בעל הקרקע הקודם ו/או ע"ש הקבלן או היזם ולא ע"ש רוכשי הקרקע החדשים, שהם אלו שלכאורה, צריכים לבקש היתר ולהזמין את הבנייה.
12. כאשר הקבלן ו/או בעל הקרקע מתחייבים כלפי רוכשי הדירות, בהתחייבויות הקבועות בחוק המכר (דירות) או בחוק המכר (הבטחת השקעות של רוכשי דירות) עשוי הדבר להצביע על מכירת דירות גמורות, ולא על מכירת זכויות בקרקע בלבד.
13. כאשר הרווח שמפיק הקבלן/היזם מהפרויקט חורג בצורה משמעותית מרווח קבלני מקובל, עשוי הדבר להצביע כי מדובר ברווח יזמי, בגין מכירת נכסים גמורים, ולא ברווח קבלני בגין ביצוע הבנייה בלבד.
14. כאשר מוכר הקרקע ו/או היזם והגוף המספק את שירותי הבנייה הם צדדים קשורים.
15. כאשר המחיר שנקבע בגין המגרש ו/או בגין שירותי הבניה חורגים ממחירי השוק, ו"השלמת המחיר" מתבצעת למעשה באמצעות הרכיב האחר (קרקע או שירותי בניה) - עשוי הדבר להצביע על עסקה אחת למכירת נכס גמור... "
1.2. כפי שניתן לראות רשות המיסים חזרה על אותם עקרונות שנקבעו בפסיקה לעניין חוזים מפוצלים, עקרונות שחזרו על עצמן באופן פרטני ומדויק גם ביחס לפסיקה שעסקה ישירות בעניין קבוצות הרכישה, כפי שנסקור להלן.
פסיקת בתי המשפט לעניין קבוצות רכישה:
2. כפי שהוסבר לעיל, קבוצת הרכישה יכול שתהא מטווה התארגנות לגיטימי לצורך הפחתת עלויות והשגת יתרונות מסחריים ומאידך יכול שתהא מקרה ספציפי של חוזים מפוצלים אשר נועד להפחית את המס בצורה בלתי נאותה (עסקה מלאכותית).
3. בתי המשפט וועדות הערר בישראל בחנו במס' מקרים קבוצות רכישה שונות ובמסגרת פסקי דין אלו התוו קווים מנחים לאופן בו ניתן לזהות ולאבחן בין קבוצת רכישה פיקטיבית - בה המארגן הינו יזם - קבלן, והחברים הינם רוכשי דירות מוגמרות, לבין מקרה בו החברים קונים קרקע ולאחר מכן שירותי בניה והמארגן אינו אלא מארגן בלבד.
3.1. סיקרת פסקי הידן בעניין זה הינה ארוכה מכדי שנבצעה במסגרת זו לכן רק נזכיר שכי פסקי דין מרכזיים בנושא הם בפסקי הדין בעניין וועד הקהילה רמת ויזניץ במחוזי בוועת הערר ובעליון. שם קיבלה ועדת הערר קיבלה את עמדת רשות המיסים וקבעה כי לאחר בחינת המהות הכלכלית של העסקה, ולאחר עיון במסמכים עליהם חתמו המשתכנים, עולה כי למעשה המדובר כאן ברכישת דירת מגורים ולא ברכישת קרקע בלבד. ועדת הערר שקיבלה את עמדת רשות המיסים, קבעה, כי למעשה הסכמי המכר, הסכם השיתוף בין המשתכנים והסכם הבניה עם הקבלן, מהווים מערכת חוזית אחת למכירת דירות מגורים. בין השאר ניתן דגש לכך שהעברת הזכויות והחזקה במגרש הינה רק לאחר רישום הבית המשותף, והתנית הרישום בפנקס המקרקעין באשור של המוכרות. תנאים אלו בהסכם המכר מלמדים על כך שמדובר בעסקה למכר דירת מגורים. בנוסף לטענת רשות המסים ניתן ללמוד כי שלוחי המשתכנים היו גם שלוחי המוכרות וייצגו את שניהם.
3.2. פסק דין נוסף הוא פסק הדין בעניין ה.ש.י.ג. יזום פרוייקטים, באותו מקרה ועדת הערר שקיבלה את עמדת רשות המיסים ודחתה את עמדת המערערת קבעה, כי במקרים מעין אלו יש להסכמים משמעות הנובעת מדרך כתיבת ההסכמים, שילובם אלה באלה, המחויבויות של הצדדים והשפעתן על ביצועה של העסקה כמכלול - שהיא המהות הכלכלית של ההסכמים. במקרה זה עלה מן ההסכמים, כי כבר נקבעו למצטרפים הדירות המיועדות להם ונקבע מחירן הסופי.
3.3. בפסק הדין בעניין תשובה אייל ואח' ועדת הערר קיבלה את עמדת המערערים ודחתה את עמדת רשות המיסים. ועדת הערר קבעה, כי משקלם המצטבר של ה"סימנים", לא הצליח להוכיח, כי אכן מדובר בעסקת המכירה נשוא ערר זה כמכירה של דירת מגורים גמורה. ועדת הערר, קבעה, כי עיון בהסכמים השונים מראה, כי הקשר היחיד בין כל ההסכמים הוא הסכם השיתוף לבנייה משותפת על החלקה, אשר בנסיבות העניין שבו מוקם בן 8 דירות על החלקה, אין מנוס מלמנות ועד פעולה מתוך קבוצת הרוכשים ולהעניק לו את הסמכויות הנדרשות במטרה להקים את הבניין, שכן בבנייה רוויה לא יעלה על הדעת כי כל רוכש יתקשר באופן עצמאי עם קבלן לבניית דירה על חלקו היחסי בקרקע.
4. פסקי דין נוספים הם פסק הדין בעניין מסר הגליל, פסק הדין קווי נדל"ן גינדי מידן, פסק הדין בעניין גולן עמוס:
5. עמדת רשות המיסים ביחס ל"עמותות בניה":
5.1. בשנת 1996 פורסמה הוראת ביצוע "מ"ש 23/96 היות והמדובר בהוראה קצרה נביאה להלן כמעט בשלמות:
"בשנים האחרונות התארגנו עמותות בניה רבות שמטרתן, בדרך כלל, בניית דירות מגורים עבור משתכנים שונים. את העמותות ניתן לחלק לשני סוגים: א. עמותה המארגנת חברים אשר בשמם היא פועלת כנאמנה של החברים וללא כוונות רווח בכל תקופת פעילותה. לכל החברים זכות שווה בכל ההכרעות של העמותה, ואילו העמותה באה רק לשרת את האינטרסים של כלל החברים מבחינה ארגונית (להלן- עמותת משתכנים). ב. עמותה המתפקדת למעשה כקבלן, כאשר הקרקע הנרכשת על ידה נמכרת לרוכשים, וכן לעתים מבצעת עבור הרוכשים את הבניה בין במישרין ובין באמצעות קבלני משנה (להלן- עמותת קבלן)... 2. הוראות לפעולה. 2.1 עמותת משתכנים... עמותות מעין אלה הינן למטרת החברים ולא למטרה עיסקית. עמותות בניה המוקמות על ידי המשתכנים או לטובתם, לצורך קבלת הקצאת מקרקעין במשותף (ממנהל מקרקעי ישראל) ולצורך בניה משותפת של דירות למגורים על גבי מקרקעין אלה, על ידי העמותה בכוחות עצמה (בדרך כלל על ידי שימוש בקבלנים מבצעים ופיקוח הנדסי מתאים) או באמצעות אחרים (קבלן בונה המתקשר ישירות עם המשתכנים) או שילוב של שתי שיטות אחרונות אלה, כשהדגש מושם על כך שעמותות אלו אינן פועלות למטרות עיסקיות (ללא כוונת רווח), זולת הרצון להפחית את עלויות הבניה של המשתכנים... 2.2 עמותת קבלן - עמותת קבלן תיחשב כקבלן לכל דבר וענין, בין אם הקרקע נמכרת למשתכן ללא התחייבות בניה, ובין אם עמותת הקבלן מבצעת את הבניה לפי הזמנת המשתכן. כאשר עמותת קבלן מחייבת את המשתכן לרכוש גם את הבניה על אותה קרקע מאיתה או מי מטעמה, יש לראות את העסקה כמכירת דירת מגורים ולא כמכירת קרקע. עמותת קבלן תיפתח תיק במשרד השומה אשר בתחום שיפוטו מצויים המקרקעין ותדווח על הכנסותיה לפי סעיף 2(1) לפקודה. חוזר נפרד המנחה בהיבטי מס הכנסה, יצא בעתיד. עמותת קבלן תידרש להמציא טופס 50 לצורך פטור ממס שבח, ואישור על מלאי לצורך מס רכוש.
(ההדגשות הוספו)

5.2. כפי שניתן לראות הוראת הביצוע דנה בגופים מאוגדים - עמותות וכן בתיאור עובדתי שאינו תואם את המקרה הנפוץ כיום כקבוצת רכישה.
6. סיכום ביניים והמלצות:
7. לאור כל האמור מומלץ לפעול באופן הבא על סמך הכללים המנחים הבאים - נדגיש מדובר רק בחלק מן הכללים החשובים שיש להקפיד עליהם ולא :
7.1. תמיד אבל תמיד, לקחת חוו"ד ממומחה מס היות ומדובר בתכנון מס אגרסיבי;
7.2. מומלץ כחי גם על החוזים עצמם יעבור מומחה מס;
7.3. הפרסום שיצא יהא עבור קרקע לקבוצה ולא עבור דירה
7.4. לא להתחייב למפרט;
7.5. עדיף שלא תהיה תלות בין ההסכמים בין אחד לשני (לא תמיד אפשרי);
7.6. חשוב שלא יהיה תכנון קרקע ומבנה על ידי הגורם המוכר של הקרקע או הגורם המארגן לפני ארגון הקבוצה;
7.7. הגורם המארגן לא קשור למתן שירותי הבניה;
7.8. אין השלמות שניתן להצביע עליהם בין מחיר הבניה למחיר הקרקע (זה זול יותר וזה יקר יותר);
7.9. אין התחייבויות חוק מכר של הגורם המארגן כלפי הרוכשים;
7.10. הסיכון הכלכלי מוטל על כתפי חברי הקבוצה;
7.11. לחברי הקבוצה יכולת השפעה ושיקול דעת בהתקשרויות השונות של הקבוצה.
8. נזכיר שבכל האמור לעיל טרם דנו באריכות בשאלה האם קבוצת רכישה היא עסקה מלאכותית יתירה מכך בפסק הדין בעניין טוטנאאור נקבע שלכל שלב ושלב בעסקה ולא לכולה ביחד צריך להיות טעם עסקי.