דנו בשבוע שעבר בהלכה החדשנית והמורכבת מאוד של כבוד השופט מ. אלטוביה, לפיה עלות הבניה היום, בניכוי פחת שנתי (כפול מספר שנות החכירה הצפויה) ובניכוי הוצאות עתידיות (מהוונות לערך נוכחי) מהווה הכנסה חייבת של החוכר כבר היום. מבחנו העיקרי של השופט היה מבחן אוביקטיבי של תוספת ערך הצומחת למחכיר עקב בניית השוכר. השופט ניתק את מבחן החיוב ממבחן המתנדב המסורתי..., לכך קיימות הסתייגויות רבות.
נתחיל את הביקורת מסטיית השופט מהיבטי הדין האזרחי. נניח כי היה השוכר מגלה שדה נפט במגרש, האם גם אז עליית ערכו של המבקש הכנסה מדמי שכירות בידי הבעלים. הדוגמא הינה תאורטית שכן מחצבים אלו קמים לקנין המדינה, אך ברור כי לא כל יתרון שהשוכר מגלה בקרקע הינם דמי שכירות של הבעלים. נניח כי השוכר גילה כי זהו בנין בעל ערך היסטורי או שהפך את המושכר למותג כמו מועדון שיש לו מוניטין וקהל רב (האומן 17 בת"א שהינו על שם רחוב בי-ם) האם גם אז יהיה בהעלאת ערכו של המושכר על ידי מיתוגו על ידי השוכר (ללא בנייה) משום הכנסת דמי שכירות של המשכיר. דוגמאות אלו ממחישות את תעוזתו של כבוד השופט שסטה ממבחני הדין הכללי בצורה כה ניכרת. לדעתנו, אם ההסכם איננו כולל את התמורה מצד השוכר באופן חוזי, מפורשות או מכללא, אין השופט יכול לייחס את עליית ערך הקרקע שמקורה בפעולות השוכר כהכנסה הסכמית. כמובן, כי אילו בחר השופט בראיות המובילות למסקנה על הסכם מכללא עמדתנו היתה שונה, וייתכן כי היינו מבקרים אותו על הנמקותיו העובדתיות, אולם ברגע שבחר בתיזה שאיינה את הצורך בהסכם לייחוס דמי שכירות כהכנסה חייבת - והסתפק במבחן "עליית ערך" - הפכה מלאכתנו לביקורת קלה על פי עקרונות הדין הכללי. נציין בהקשר זה כי גם דמי שכירות ראויים אינם רלבנטיים למטריה בה אנו דנים, והשופט גם לא אימצה. דמי שכירות ראויים הם עקב שימוש לא מוסכם במושכר כאן היה יסוד הסכמי בשימוש ולא היתה חריגה ממנו, אלא שערך הקרקע הושבח שלא על פי חיוב בהסכם. זו הנקודה שעמדה לדיון הא ותו לא. לסיכום נקודה זו נציין כי לא ניתן לייחס דמי שכירות מפעולה שאיננה על פי הסכם מחייב.
סעיף 8ב חל לדעתנו רק על דמי שכירות מכח הסכם.
היבט שני הינם דיני המס: גם בדיקת דיני המס מעלה כי סטיית השופט ממבחן ה"מתנדב" הישן והטוב לא ניתמכת על ידי אותם פסקי דין אותם הביא כאסמכתאות.
השופט מביא את הכלל של הפסיקה תוך אי דיוק מסויים. הוא מציין, כי כעקרון נקבע, כי כל השבחה הינה הכנסה אלא אם הוכח שנעשתה בהתנדבות או לצרכיו המיוחדים של השוכר. לטעמנו, אותם פסקי דין עליהם מתבסס השופט קבעו את הכלל בצורה שונה קמעה, לדוגמא, בע"א 375/59 בית אררט בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים ת"א, פ"ד טו (2) 991, בע"מ 998-999; קבע כבוד השופט ויתקון כדלקמן:
"... אך זוהי השאלה: האם בוצעו התיקונים כתמורה בעד ההשכרה או האם התנדבו הדיירים לבצעם ולא היה לחברת הבית כל ענין וחפץ בהם? כפי שנאמר בענין מנחם, ע"א 308/57 לא כל השבחה שבוצעה במושכר על ידי השוכר, דינה הכנסה בידי המשכיר..."
יותר מכך, בדיקת פס"ד בית אררט ילמד כי היתה קרבה בין הצדדים וכי סכום ההשבחה היה גדול מאוד. למעשה בחינת עובדות בית אררט בדקדקנות היתה מביאה למסקנה כי אין הבדל משפטי עקרוני בין שני המקרים, גם אם מידת ההשבחה והקרבה שם היו שונות באינטנסיביות שלהם. התוצאה כי פסיקת השופט סוטה מתקדים הילכת בית אררט ללא הנמקה.
גם בע"א 415/63 פקיד שומה כפר-סבא נ' מועדון המכבים רעננה בע"מ, פ"ד יז 2460, קבע כבוד השופט ויתקון, בהסתמכו כל פסק הדין בעניין בית אררט דלעיל כי השאלה היא ביחס לשיפורים:
"האם נעשו על ידי השוכרים למטרת או על פי דרישת (החברה), שמא נעשו בהתנדבות גרידא"... וזהו המבחן, הם לא נעשו לפי בקשת (החברה) ולא למענה".
המבחן שקבע כבוד השופט אלטוביה הוצע שם ע"י הערכאה קמא שקבעה חיוב על כל השבחה אפילו בניגוד להסכם:
"אין צורך לא ביוזמת המשכיר ולא בדרישתו או בבקשתו, ואפילו "מטרת" ההשבחה, אם "למענו" בוצעה ואם לאו, לא מוסיפה ולא גורעת." (ההדגשה אינה במקור)
מבחן זה נדחה ע"י השופט העליון ויתקון (ראה הציטוט לעיל). נקבע שם באופן מפורש כי כל השבחה שאין מקורה בהסכם השכירות, אפילו מיטיבה עם הבעלים, איננה הכנסה חייבת של השוכר. יוצא כי הבדל ניסוחי זה שנקט השופט אלטוביה בניסוח ההלכה הינו משמעותי במיוחד במקרה כמו המקרה דנן, בו היו לשופט ספקות ביחס לכוונת הצדדים. לפי גישתו של השופט הכלל הינו קיום הכנסה חייבת לשוכר ואילו החריג הינו מבחן ה"מתנדב" שעל הבעלים להוכיחו. אולם גישת פסקי הדין הפוכה: אם אין הבנייה של השוכר תוצאה ברורה של ההסכם שחייב אותו לבנות, הרי שאין לחייב במס את המשכיר - הבעלים, אף אם יש לו הנאה ישירה או עקיפה, בהווה או בעתיד.
(10.2.06)
נתחיל את הביקורת מסטיית השופט מהיבטי הדין האזרחי. נניח כי היה השוכר מגלה שדה נפט במגרש, האם גם אז עליית ערכו של המבקש הכנסה מדמי שכירות בידי הבעלים. הדוגמא הינה תאורטית שכן מחצבים אלו קמים לקנין המדינה, אך ברור כי לא כל יתרון שהשוכר מגלה בקרקע הינם דמי שכירות של הבעלים. נניח כי השוכר גילה כי זהו בנין בעל ערך היסטורי או שהפך את המושכר למותג כמו מועדון שיש לו מוניטין וקהל רב (האומן 17 בת"א שהינו על שם רחוב בי-ם) האם גם אז יהיה בהעלאת ערכו של המושכר על ידי מיתוגו על ידי השוכר (ללא בנייה) משום הכנסת דמי שכירות של המשכיר. דוגמאות אלו ממחישות את תעוזתו של כבוד השופט שסטה ממבחני הדין הכללי בצורה כה ניכרת. לדעתנו, אם ההסכם איננו כולל את התמורה מצד השוכר באופן חוזי, מפורשות או מכללא, אין השופט יכול לייחס את עליית ערך הקרקע שמקורה בפעולות השוכר כהכנסה הסכמית. כמובן, כי אילו בחר השופט בראיות המובילות למסקנה על הסכם מכללא עמדתנו היתה שונה, וייתכן כי היינו מבקרים אותו על הנמקותיו העובדתיות, אולם ברגע שבחר בתיזה שאיינה את הצורך בהסכם לייחוס דמי שכירות כהכנסה חייבת - והסתפק במבחן "עליית ערך" - הפכה מלאכתנו לביקורת קלה על פי עקרונות הדין הכללי. נציין בהקשר זה כי גם דמי שכירות ראויים אינם רלבנטיים למטריה בה אנו דנים, והשופט גם לא אימצה. דמי שכירות ראויים הם עקב שימוש לא מוסכם במושכר כאן היה יסוד הסכמי בשימוש ולא היתה חריגה ממנו, אלא שערך הקרקע הושבח שלא על פי חיוב בהסכם. זו הנקודה שעמדה לדיון הא ותו לא. לסיכום נקודה זו נציין כי לא ניתן לייחס דמי שכירות מפעולה שאיננה על פי הסכם מחייב.
סעיף 8ב חל לדעתנו רק על דמי שכירות מכח הסכם.
היבט שני הינם דיני המס: גם בדיקת דיני המס מעלה כי סטיית השופט ממבחן ה"מתנדב" הישן והטוב לא ניתמכת על ידי אותם פסקי דין אותם הביא כאסמכתאות.
השופט מביא את הכלל של הפסיקה תוך אי דיוק מסויים. הוא מציין, כי כעקרון נקבע, כי כל השבחה הינה הכנסה אלא אם הוכח שנעשתה בהתנדבות או לצרכיו המיוחדים של השוכר. לטעמנו, אותם פסקי דין עליהם מתבסס השופט קבעו את הכלל בצורה שונה קמעה, לדוגמא, בע"א 375/59 בית אררט בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים ת"א, פ"ד טו (2) 991, בע"מ 998-999; קבע כבוד השופט ויתקון כדלקמן:
"... אך זוהי השאלה: האם בוצעו התיקונים כתמורה בעד ההשכרה או האם התנדבו הדיירים לבצעם ולא היה לחברת הבית כל ענין וחפץ בהם? כפי שנאמר בענין מנחם, ע"א 308/57 לא כל השבחה שבוצעה במושכר על ידי השוכר, דינה הכנסה בידי המשכיר..."
יותר מכך, בדיקת פס"ד בית אררט ילמד כי היתה קרבה בין הצדדים וכי סכום ההשבחה היה גדול מאוד. למעשה בחינת עובדות בית אררט בדקדקנות היתה מביאה למסקנה כי אין הבדל משפטי עקרוני בין שני המקרים, גם אם מידת ההשבחה והקרבה שם היו שונות באינטנסיביות שלהם. התוצאה כי פסיקת השופט סוטה מתקדים הילכת בית אררט ללא הנמקה.
גם בע"א 415/63 פקיד שומה כפר-סבא נ' מועדון המכבים רעננה בע"מ, פ"ד יז 2460, קבע כבוד השופט ויתקון, בהסתמכו כל פסק הדין בעניין בית אררט דלעיל כי השאלה היא ביחס לשיפורים:
"האם נעשו על ידי השוכרים למטרת או על פי דרישת (החברה), שמא נעשו בהתנדבות גרידא"... וזהו המבחן, הם לא נעשו לפי בקשת (החברה) ולא למענה".
המבחן שקבע כבוד השופט אלטוביה הוצע שם ע"י הערכאה קמא שקבעה חיוב על כל השבחה אפילו בניגוד להסכם:
"אין צורך לא ביוזמת המשכיר ולא בדרישתו או בבקשתו, ואפילו "מטרת" ההשבחה, אם "למענו" בוצעה ואם לאו, לא מוסיפה ולא גורעת." (ההדגשה אינה במקור)
מבחן זה נדחה ע"י השופט העליון ויתקון (ראה הציטוט לעיל). נקבע שם באופן מפורש כי כל השבחה שאין מקורה בהסכם השכירות, אפילו מיטיבה עם הבעלים, איננה הכנסה חייבת של השוכר. יוצא כי הבדל ניסוחי זה שנקט השופט אלטוביה בניסוח ההלכה הינו משמעותי במיוחד במקרה כמו המקרה דנן, בו היו לשופט ספקות ביחס לכוונת הצדדים. לפי גישתו של השופט הכלל הינו קיום הכנסה חייבת לשוכר ואילו החריג הינו מבחן ה"מתנדב" שעל הבעלים להוכיחו. אולם גישת פסקי הדין הפוכה: אם אין הבנייה של השוכר תוצאה ברורה של ההסכם שחייב אותו לבנות, הרי שאין לחייב במס את המשכיר - הבעלים, אף אם יש לו הנאה ישירה או עקיפה, בהווה או בעתיד.
(10.2.06)
מאת:
דר' אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' - ייעוץ בנושאי מיסים http://www.altertax.co.il
דר' אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' - ייעוץ בנושאי מיסים http://www.altertax.co.il
