השקעות במקרקעין על-פי אמנות המס של ישראל - חלק ג 

בהמשך לשתי הרשימות מהשבועיים האחרונים, להלן ברשימה זו 7 תכנוני מס נוספים ביחס להשקעות נדל"ן בישראל על-פי אמנות המס שישראל חתומה עליהן (עם 44 מדינות נכון להיום):
1 אמנות המס של ישראל עם דנמרק, נורבגיה ושוודיה
באמנות מס, שבהן לא נקבע הסדר מפורש ביחס ל"חברות מקרקעין", יהיה הרווח, דרך כלל, פטור ממס לפי סעיף העוללות באמנה, במדינת המקרקעין וחייב במדינת מושבו של בעל המניות. זהו הדין באמנות המס של ישראל עם דנמרק, נורבגיה ושוודיה. באמנות אלה לא נקבע הסדר מיוחד לאיגודי מקרקעין. כתוצאה מכך חל הכלל הרגיל, לפיו תושבי מדינות אלה המוכרים מניות באיגוד מקרקעין ישראלי פטורים ממס בישראל. הפטור קיים גם או למרות סעיף 7א לחוק מיסוי מקרקעין, המשייר הגדרת איגוד מקרקעין לצרכי אמנות מס.
2 העברת קרקע ושינוי יעוד לאיגוד רגיל
ניתן להעביר קרקע בישראל לחברה לפי סעיף 104א לפקודה או לחברה זרה, על פי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין. אח"כ לקנות קרקע בחו"ל. בשלב זה מכירת המניות בחברה על ידי תושב מדינת אמנה תהיה, דרך כלל, פטורה ממס בישראל, מאחר שאין מדובר ב"חברת מקרקעין" שמורכבת בעיקר ממקרקעין הנמצאים בישראל אלא בחברה רגילה. על-פי אמנות מס רבות, תושב מדינת אמנה, המוכר מניות בחברה רגילה תושבת ישראל, יהיה פטור ממס בישראל. עם זאת, יש לשים לב כי חלק מהאמנות מאפשרות גם לישראל להטיל מס (בדרך כלל, בשיעור מופחת). לכן, חשוב להקפיד שהחברה לא תיחשב כתושבת ישראל. קרי, שהשליטה והניהול בה יהיו מחוץ לישראל ושהיא לא תאוגד בישראל.
3 פטור ממס על הכנסה מעסקת אקראי במקרקעין
רווחי הון ממקרקעין בישראל חייבים במס לפי אמנות המס - בישראל. אולם מקום בו מדובר בהכנסה רגילה שוטפת ממכירת מקרקעין על ידי "מיזם" קיים פטור! במקרה כזה "רווחי העסקים" חייבים רק במדינת המושב. ישראל רשאית להטיל מס רק אם לתושב הזר בעל הרווח יש "מוסד קבע" כאן. אלא מאי? רווחי עסקת אקראי, הנחשבים באמנות כרווחי עסקים אינם ניתנים לייחוס ל"מוסד קבע". לפיכך, הם יהיו פטורים ממס בישראל. לתוצאה דומה הגיע בית המשפט הגבוה של אוסטרליה ביחס לרווחים ממכירת מניות בחברה. ונראה, שהחלטה זו יפה גם לעניין מכירת מקרקעין או מניות בחברת מקרקעין. הווה אומר: ככלל, על-פי-רוב האמנות של ישראל, תושב חוץ המוכר מקרקעין בישראל, יהיה פטור ממס בישראל אם העסקה תיחשב כעסקת אקראי (עסק), מבלי שיש לו "מוסד קבע" בישראל, ולא כל שכן אם מדובר במקרקעין המוחזקים בידו כמלאי עסקי, ללא מוסד קבע בישראל. באופן דומה, תושב ישראל, המבצע עסקת אקראי במקרקעין הנמצאים במדינת אמנה, יהיה פטור ממס באותה מדינה, ככל שאין לו "מוסד קבע" שם. למעשה, על-פי הדין הפנימי הנוהג כיום בישראל, תושב ישראל יכול ליהנות במצב כזה מכפל פטור ממס "double non-taxation": פעם אחת בחו"ל - מכוח אמנת המס הרלוונטית; ופעם שנייה בישראל - לנוכח אי תחולת סעיף 75ב לפקודה על רווח מעסקת אקראי בחברה זרה!
4 מכירת מקרקעין שאינם רשומים ברשם המקרקעין (טאבו)
הגדרת המונח "מקרקעין" באמנות המס מפנה להגדרתו בדין הפנימי שבה הם נמצאים, כאשר אחת החזקות מפנה לזכויות שחלות עליהן הוראות הדין הכללי הדן במקרקעין. עם זאת, האמנות לא יוצרות זהות בין המונח "מקרקעין" למונח "זכות במקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין. החזקה מתייחסת להגדרה בדין הכללי בלבד, דהיינו: לחוק המקרקעין. כעיקרון, לפי חוק המקרקעין כדי שנדל"ן פלוני ייחשב מבחינה קניינית ל"מקרקעין" יש לרושמו ברשם המקרקעין; שאם לא כן, אין לבעליו זכות קניינית מבחינה משפטית. מכאן, ניתן לטעון ככלל, כי תושב מדינת אמנה המוכר בישראל נדל"ן, שאינם רשומים בטאבו, פטור ממס בישראל לפי הכלל הרחב של מיסוי רווחי הון במדינת המושב בלבד. עם זאת, נציין כי גישה זו אינה נקייה מספקות וראויה לבחינה מעמיקה.
5 מכירת אחוזי בנייה בנפרד מהקרקע
ככלל, ולדעתנו למרות פסיקה נוגדת, מכירת "אחוזי בנייה" אינה בבחינת מכירת זכויות ב"מקרקעין" לפי חוק המקרקעין ואף איננה מכירת "זכות במקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין, למצער במקום שבו הם נמכרים במנותק מהקרקע. על כן, תושב מדינת אמנה, המוכר זכויות בנייה ניידות במנותק מהקרקע, יכול שיהיה פטור ממס שבח או רווח הון בישראל. כל כך, משום שאין מדובר במכירת "מקרקעין" לצורך אמנות המס.
6 חכירה הונית
ניתן למכור חכירה ל-25 שנה שאיננה נחשבת להעברה מלאה של המקרקעין, אך גם איננה נחשבת להשכרה שלהם. תושב מדינת אמנה, המבצע חכירה הונית כגון זו, יכול שיהא פטור ממס בישראל לפי הכלל הרחב של מיסוי רווחי הון באמנה.
7 דמי שכירות או חכירה על-פי האמנה עם צרפת
נחתום באמנה עם צרפת. בשונה משאר אמנות המס של ישראל, האמנה עם צרפת מעניקה למדינה שבה נמצאים המקרקעין זכות מיסוי בלעדית (להבדיל מראשונית) על הכנסה מדמי שכירות או חכירה של מקרקעין כאמור. כתוצאה מכך, תושבי ישראל, המקבלים דמי שכירות מהשכרה או חכירה של מקרקעין בצרפת, יהיו פטורים ממס בישראל גם לאחר שהרפורמה תתקבל. כפי שצוין לעיל, השכרה כזו עשויה להיות פטורה ממס גם לפי הדין הפנימי בצרפת. במצב כזה יחול כפל פטור: בישראל - מכוח האמנה; ובצרפת - מכוח הדין הפנימי.

(22/1/06)