מיסוי פיצויי הפקעה - האם הורחבה החזית 

לאחרונה ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין תנובה (ע"א 24/05) אשר דחה את ערעורה של תנובה על שומת עסקאות שהוציא לה מנהל מס ערך מוסף.
ביהמ"ש העליון אמנם דחה את הערעור, אך לא נתן תשובה על השאלה העקרונית שהועלתה לדיון, האם פיצויים במסגרת סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה (להלן: "תו"ב") עונים להגדרת "מכר" בחוק מע"מ כגישת בית המשפט המחוזי, אלא סיווג את העסקה באופן שונה והתייחס אל הפיצויים בכללותם כאילו שולמו במלואם בגין ההפקעה.
לעניין מע"מ ניתן לומר כי גם לאור פסק דינו של ביהמ"ש העליון לא הוכרעה השאלה בדבר החבות במס של פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התו"ב, אך נשאלת השאלה מה השלכתו של פסק הדין לעניין החיוב במס מהיבטי המיסוי הישיר, קרי מיסוי מקרקעין ומס הכנסה, שכן עולה השאלה האם נמכרה "זכות" ואם כן האם זו זכות במקרקעין לפי הרשימה הסגורה של חוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") או שאולי נמכר "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה").
מדובר בחברת תנובה (להלן: "תנובה") אשר היו לה זכויות בעלות במקרקעין באזור התעשייה בחוף שמן בחיפה. על פי תוכנית מתאר מקומית שונה ייעוד המקרקעין מסיווג של "תעשיה" לסיווג של "דרך" והם היו מיועדים להפקעה. במסגרת הליכי הפיצוי על הפקעת המקרקעין, הגיעו הוועדה המקומית ותנובה להסכמה בדבר גובה הפיצוי, כאשר על פי ההסכם, שילמה הוועדה המקומית לתנובה פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה ובנוסף פיצויי הפקעה נוספים.
תנובה דיווחה ושילמה את המע"מ על סכום פיצויי ההפקעה בלבד, מאחר ולטענתה הפיצוי בגין שינוי הייעוד לא מהווה "מכר" כהגדרתו בחוק מע"מ ויש להפרידו מהפיצוי בגין ההפקעה.
מנהל מע"מ מנגד, הוציא לתנובה שומת עסקאות לפיה גם על סכום הפיצוי הנוסף יש להוסיף מע"מ, הגם שהוגדר על-ידי הצדדים להסכם כפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה.
ביהמ"ש המחוזי קבע כי יש לבחון את העסקה בכללותה ולאחר שעשה כן, קבע שמדובר ב"עסקה" כהגדרתה בחוק מע"מ ולכן נושאת חבות במע"מ.
ביהמ"ש קבע בפסיקה מהפכנית שיש לפרוט את העסקה לשתיים. בחלקה הראשון (הפיצוי בגין שינוי היעוד) מדובר בפיצוי על פגיעה בזכות הקניין, המהווה בעצם "העברה של זכות" שמשמעותה הוא מכר חלקי החייב במע"מ. החלק השני שמשלים את הראשון זו ההפקעה דה-פקטו שמהווה את השלמת פעולת המכר וגם היא חייבת במע"מ.
ברם, ביהמ"ש העליון נמנע מלדון בשאלה העקרונית "האם פיצוי המשולם בגין תוכנית שלא עקב הפקעה הינו "עסקה" לעניין חוק מע"מ" וקבע שסכומי הכסף שנתקבלו אינם נופלים להגדרה של פיצויים מכח סעיף 197 לחוק התו"ב, אלא מייצגים במלואם פיצוי בגין הפקעה, אשר עליהם אין עוררין כי ראוי שיוטל מע"מ.
לעניין חוק מיסוי מקרקעין יש לזכור שהפיצוי משולם בעיקרו עבור פגיעה בזכות של בעל המקרקעין בקרקע (בדרך כלל הפגיעה היא בזכויות הבניה) ולכן עולה השאלה הראשונית האם מדובר במכירה של "זכויות במקרקעין". במספר פסקי דין (לדוג' ו"ע 3011/99) נקבע כי זכויות בניה הן זכויות במקרקעין ולכן קיימת גישה שגורסת שכל פגיעה בהן, דינה להיות ממוסה לפי חוק מיסוי מקרקעין.
משמעותו של פסק דינו של ביהמ"ש העליון לעניין מיסוי מקרקעין, הינה קרדינלית, שכן בסווגו את הפיצוי עבור הפגיעה בקרקע למסגרת של פיצויי הפקעה קבע בעצם שדינם להיות ממוסים בשיעורי המס הרלוונטיים לפיצוי הפקעה, כאמור בסעיף 48ג לחוק, קרי בשיעור של 50% מהמס הרגיל החל.
גישה אחרת גורסת כי זכויות הבניה הינן זכויות מנהליות ולא קנייניות והינן מנותקות מהמקרקעין (ניתן לדוג' לנייד זכויות בניה בנפרד מהמקרקעין) ולכן אין אפשרות למסות את הפיצוי מכח חוק מיסוי מקרקעין ולכן דינם להיות ממוסים כרווח הון לפי חלק ה' לפקודה, מאחר ומדובר במכר של זכות ראויה (כפי שנפסק בעניין אברך).
נציין כי לדעתנו, פסק הדין לא הרחיב כל חזית ולא חידש את הדין שהיה קיים, שכן יש לאמץ גישה אחרת לגמרי הגורסת כי לפי דיני הקניין הכלליים פגימה מנהלית בזכויות שימוש במקרקעין מכח חוק התו"ב אינה עונה להגדרת זכות במקרקעין ואף לא לזכות שימוש שהייתה יכולה להיחשב לזיקת הנאה. מעבר לכך אף אם שלילת זכות שימוש מסוימת המזכה בפיצוי מכח סעיף 197 לחוק התכנון עשויה להיחשב כ"מכר" לעניין חוק מע"מ, עדיין היא איננה עולה כדי "זכות" בגדר חוקי מיסוי מקרקעין בהיותה יותר בגדר זיקת הנאה שאיננה חייבת במיסי מקרקעין אלא במס רווחי הון. זכות שימוש כזו ספק אם נמכרת לפי הגדרת חלק ה' לפקודה משום שמעולם לא הייתה בידי בעליה קודם לקבלת היתר בניה ותב"ע ספציפית. יוצא שגם אם נכונה פסיקת בית במשפט המחוזי לעניין מע"מ עדיין שאלות נכבדות עולות ביחס ליישום התיזה, המוטעית לדעתנו, הן ביחס לחוק מע"מ והן ביחס לחוקי מיסוי מקרקעין וחלק ה' לפקודה העוסק ברווחי הון.

(17.8.06)