הקדמה
בפרק חמישי1 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") נקבע פטור במכירת דירת מגורים מזכה, וזאת בהתקיים מספר תנאים.
ואולם, החוק ככלל, חל אך ורק על מקרקעין בישראל, לפיכך כל נכס מחוץ לגבולותיה של מדינת ישראל אינו נכנס בתחולתו ובמקרים כאלה, יש לבחון את תחולתו של חלק ה' לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") על הנכס שנמצא בחו"ל.
תחולתו של חלק ה' לפקודה
תחולתו של חלק ה' לפקודה הינה רחבה למדי, מחד, תושב ישראל חייב במס על רווח הון ממכירת נכס, בין אם מקורו בישראל ובין אם מקורו בחו"ל. מאידך, הגדרת "נכס" בסעיף 88 כוללת "כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל...". הגדרת נכס זו כוללת, ללא ספק, גם מקרקעין בחו"ל, לרבות דירת מגורים שמחזיק תושב ישראל בחו"ל.
יחד עם זאת, יש לזכור, כי בסיפא להגדרת "נכס" נכללו ארבעה חריגים שאין להטיל עליהם מס רווחי הון:
1. מיטלטלין לשימוש אישי.
2. מלאי עסקי.
3. זכות חזקה במקרקעין, בין שבדין ובין שביושר, המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או רווח.
4. זכויות עליהן חל חוק מיסוי מקרקעין.
החריג השלישי - פרשנות
בעבר, מקובל היה לחשוב כי זכות החזקה האמורה בחריג השלישי, הינה זכותו של דייר מוגן בבית מגורים.
לדעתנו, כיום בעידן הגלובליזציה והתרחבות קשת ההשקעות האפשריות גם לחו"ל, יש להעניק לחקיקה פרשנות דינמית המתיישבת עם התפתחויות הדין הכללי.
כך ניתן לטעון, בהסתמך על פרשת נחמיאס (ע"א 379/59 נחמיאס נ' פ"ש חיפה), כי יש לראות בשני שליש מתמורת מכירת הנכס כמיוחסים לויתור על זכות החזקה בדירת המגורים, ולפיכך בגין החלק הזה לא תחול כל חבות במס (כהקשה ממקרה השכירות בדמי מפתח וייחוס 2/3 מהתמורה לזכות החזקה).
כמו כן, לאור הרוח השורה על ביהמ"ש בימים אלה, ניתן לטעון לפרשנות תכליתית לביטוי "זכות חזקה במקרקעין". פרשנות תכליתית זו עשויה להעניק לביטוי משמעות רחבה שתכלול במקרים מסוימים אף זכות בעלות בדירת המגורים. בין מקרים אלה ניתן למנות מצב בו היחיד מחזיק בבעלותו דירת מגורים בחו"ל, ואין לו דירות מגורים אחרות בין אם בחו"ל ובין אם בישראל. במקרה זה, הואיל ומתקיימת תכלית הפטור לדירת מגורים מזכה, אין הצדקה שלא להעניק למוכר פטור בדומה לפטור שהיה מקבל אילו היה מחזיק את דירת המגורים בישראל.
אנו מפנים בנוסף, לניתוחן המעמיק של עו"ד שולה בנדל ועו"ד אתי אלון בן סימון במאמרן בנושא, אשר פורסם בביטאון לשכת רו"ח.
(7.5.2006)
בפרק חמישי1 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") נקבע פטור במכירת דירת מגורים מזכה, וזאת בהתקיים מספר תנאים.
ואולם, החוק ככלל, חל אך ורק על מקרקעין בישראל, לפיכך כל נכס מחוץ לגבולותיה של מדינת ישראל אינו נכנס בתחולתו ובמקרים כאלה, יש לבחון את תחולתו של חלק ה' לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") על הנכס שנמצא בחו"ל.
תחולתו של חלק ה' לפקודה
תחולתו של חלק ה' לפקודה הינה רחבה למדי, מחד, תושב ישראל חייב במס על רווח הון ממכירת נכס, בין אם מקורו בישראל ובין אם מקורו בחו"ל. מאידך, הגדרת "נכס" בסעיף 88 כוללת "כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל...". הגדרת נכס זו כוללת, ללא ספק, גם מקרקעין בחו"ל, לרבות דירת מגורים שמחזיק תושב ישראל בחו"ל.
יחד עם זאת, יש לזכור, כי בסיפא להגדרת "נכס" נכללו ארבעה חריגים שאין להטיל עליהם מס רווחי הון:
1. מיטלטלין לשימוש אישי.
2. מלאי עסקי.
3. זכות חזקה במקרקעין, בין שבדין ובין שביושר, המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או רווח.
4. זכויות עליהן חל חוק מיסוי מקרקעין.
החריג השלישי - פרשנות
בעבר, מקובל היה לחשוב כי זכות החזקה האמורה בחריג השלישי, הינה זכותו של דייר מוגן בבית מגורים.
לדעתנו, כיום בעידן הגלובליזציה והתרחבות קשת ההשקעות האפשריות גם לחו"ל, יש להעניק לחקיקה פרשנות דינמית המתיישבת עם התפתחויות הדין הכללי.
כך ניתן לטעון, בהסתמך על פרשת נחמיאס (ע"א 379/59 נחמיאס נ' פ"ש חיפה), כי יש לראות בשני שליש מתמורת מכירת הנכס כמיוחסים לויתור על זכות החזקה בדירת המגורים, ולפיכך בגין החלק הזה לא תחול כל חבות במס (כהקשה ממקרה השכירות בדמי מפתח וייחוס 2/3 מהתמורה לזכות החזקה).
כמו כן, לאור הרוח השורה על ביהמ"ש בימים אלה, ניתן לטעון לפרשנות תכליתית לביטוי "זכות חזקה במקרקעין". פרשנות תכליתית זו עשויה להעניק לביטוי משמעות רחבה שתכלול במקרים מסוימים אף זכות בעלות בדירת המגורים. בין מקרים אלה ניתן למנות מצב בו היחיד מחזיק בבעלותו דירת מגורים בחו"ל, ואין לו דירות מגורים אחרות בין אם בחו"ל ובין אם בישראל. במקרה זה, הואיל ומתקיימת תכלית הפטור לדירת מגורים מזכה, אין הצדקה שלא להעניק למוכר פטור בדומה לפטור שהיה מקבל אילו היה מחזיק את דירת המגורים בישראל.
אנו מפנים בנוסף, לניתוחן המעמיק של עו"ד שולה בנדל ועו"ד אתי אלון בן סימון במאמרן בנושא, אשר פורסם בביטאון לשכת רו"ח.
(7.5.2006)
גיא רשטיק, רו"ח (משפטן) ; טארק דיביני, רו"ח (משפטן)
דר' אברהם אלתר, עו"ד Avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' - ייעוץ בנושאי מיסים http://www.altertax.co.il
דר' אברהם אלתר, עו"ד Avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' - ייעוץ בנושאי מיסים http://www.altertax.co.il
