מיסוי זכויות נלוות לדירות מגורים 

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר דירת מגורים כ- "דירה המשמשת למגורים". אם כך כיצד רשות המיסים מתייחסת לדירות בהן קיימות הצמדות שלא חוסות תחת הגדרת השימוש למגורים דוגמת זכויות בנייה, גגות, שטח חקלאי גינה גדולה וכיוצ"ב?

רשות המיסים נוהגת להתייחס לאותם תוספות לדירה כנכס נפרד, כך למעשה מתבצעת הפרדה בין דירת המגורים הממוסת כנכס אחד ואשר לגביה ניתן לנצל את מסלולי הפטור השונים ותוספות או הצמדות לדירה הממוסות כנכס נפרד מדירת המגורים. הפיצול בין דירת המגורים נעשה בשני אפיקים בהתאם לנסיבות העסקה ומהות הנכס.

א. פיצול פיסי:

פיצול פיסי נעשה בדירות בהן שטח הקרקע או ההצמדה שלהן חורג משמעותית משטח הקרקע או ההצמדות של דירות מגורים אחרות באותו אזור. עם השנים ביהמ"ש התווה לרשות המיסים קריטריונים למקרים בהן ניתן לפצל את הזכויות לשניים.

בע"א 152/79 מנהל מס שבח מקרקעין איזור המרכז נ' שוורץ ואח', ביהמ"ש קבע שיש לבצע פיצול בין יחידת המגורים לבין שאר החצר בשטח של 10 דונמים כאשר דונם אחד עם בית ומשק עזר הוגדר כ-"דירת מגורים" ושאר החלקה סווגה ע"י ביהמ"ש כקרקע חקלאית. למעשה מפצלים פיצול פיזי שמבחין בין שני נכסים נפרדים, האחד יהיה יחידת המגורים והשני נכס אחר לצרכי מס (לא דירת מגורים).

בע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח חיפה, ביהמ"ש קבע שכאשר מדובר בבית עם גינה גדולה   (במקרה של נסל דובר על בית בקריית חיים המוגדר בגוף פס"ד כאזור חצי כפרי) יש לבחון את שטח המגרש במבחן הסבירות. במקרה של נסל מדובר היה במגרש של 700 מ"ר באזור חצי כפרי, ביהמ"ש קבע שמדובר ביחס סביר בין מיקום המגרש לגודלו.

בש"א 2260/08 רושגולד אריה ואח' נ' ישראל רוט פנחס ואח', ביהמ"ש קבע שיש לחלק את יחידת המגורים לפי המקובל באזור. כך לדוגמא רשות המיסים תתיר את קיומה של גינה גדולה יותר בבית מגורים באזור כפרי ותתייחס באופן חשדני לגינה גדולה של בית מגורים באזור עירוני. בפס"ד ראשגולד דובר על בית מגורים בהרצליה פיתוח החולש על מגרש בגודל 1.7 דונם. לדעת בית המשפט גינה זו אינו סבירה בגודלה לאזור כגון הרצליה פיתוח משום שאין מדובר באזור כפרי או חצי כפרי אלא אזור עירוני. ראוי לציין כי השופטת נתניהו בדעת יחיד בפס"ד נעזרת במבחן שהיא מכנה "מבחנה של התב"א" כלומר השופטת בוחנת את תוכנית הבנייה האזורית, במקרה זה התב"א קבעה יחידות מקסימאליות של 800 מ"ר ולכן גינות העוברות את אותו גודל ייחשבו לחריגות. ראוי לציין כי דעתה של השופטת נתניהו נשארה כדעת מיעוט ועל כן לארח פס"ד רושגולד אנו נותרים עם מבחן הסבירות לאור מיקום הנכס.

ב. מיקום בית המגורים בתוך החלקה:

בפס"ד רושגולד (בהערת אגב) השופטת נתניהו מוסיפה וקובעת כי אין קשר למיקום הבית על החלקה. למרות דעתה של נתניהו מדובר בקביעבענייתית שכן כיצד ניתן לפצל פיצול פיזי אם לא ניתן לממש את מה שנשאר מסביב לאזור שיוגדר כבית מגורים? כלומר אין זה הגיוני לפצל באופן שישאיר שולי מגרש זניחים ללא כל משמעות כלכלית שכן לא ניתן יהיה להפיק מהם כל רווח. לדעתי גם אם מדובר בחלקה גדולה, אם יווכח פקיד השומה כי לא ניתן לפצל את החלקים ולמוכרם כיחידות נפרדות פקיד השומה ייאלץ להסכים לאישור המגרש כולו כיחידה אחת.

בע"א 8244/02 פאולה כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין נדון עניינה של בעלת מגרש של 800 מ"ר ברמת ישי. המגרש ובית המגורים נמכר לשתי רוכשות שפיצלו את הנכס לשתי יחידות נפרדות. למרות שבוצע פיצול המכירה עומדת במבחן הסבירות- בית מגורים אחד על מגרש של 800 מ"ר באזור חצי כפרי ועל כן זה סביר לשתי יחידות.

ג. בניין לשימור:

מדובר על דירות בהן יש זכויות בנייה נוספות אבל אין אפשרות לממש אותם. במקרה זה ניתן   לנייד את זכויות הבנייה למגרשים אחרים ולכן רשות המיסים מפרידה בין זכויות הבנייה לדירת המגורים. זכויות הבנייה נחשבות ליחידה כלכלית נפרדת וממוסה בנפרד מדירת המגורים.

ד. גגות:

אם נבחן את נושא הגגות כללותו בעניים של מבחן הסבירות שנקבע בפסיקה נגלה שגגות תמיד עומדים בקטגוריה של סבירות. שטח הגג באופן כללי לא יכול להיות גדול משטח הבית הבנוי ולכן אם ניתן היה לייחס להצמדת הגג קריטריון של סבירות הגג היה ממוסה כמעט תמיד כחלק מדירת המגורים. עם זאת פקיד השומה וגם בית המשפט לא מחילים את מבחן הסבירות לגבי גגות ועל כן גגות הינן אחד החריגים למבחן הסבירות הפסיקתי.

ערר (מרכז) 625/04 שלמה לשם נ' הוועדה המקומית לתו'ב רחובות מתייחס לדירה בבית משותף שהגג מעליה צמוד לדירה בטאבו וזכויות הבנייה בגג גם צמודות לדירה ולא כחלק מהרכוש המשותף, אולם פיזית הגג היה יחידה נפרדת כי לא היה קשר פיזי בין הדירה לגג (כלומה הגג המוצמד לא היה מעל התקרה של הדירה המדוברת). ועדת הערר קבע כי במקרה זה שבו הגג לא צמוד פיסית לדירה ראוי לבצע פיצול פיזי. עם זאת ועדת הערר קובעת כי במקרה אחר שבו תהיה קרבה של הגג לדירה (כלומר גישה מתוך הדירה לגג) או שימוש קבוע של בעלי הדירה בגג ניתן יהיה להחשיב את הדירה והגג כיחידה כלכלית אחת.

עמ"ש 1699/95 דובב נ' מנהל מס שבח מקרקעין מתייחס לבית משותף ובו 4 דירות מגורים כאשר הגג מוצמד ל- 2 דירות, אולם אין יציאה ישירות מהדירות לגג וזכויות הבנייה היו חלק מהרכוש המשותף. ועדת הערר החליטה במקרה זה כי בשונה ממקרה לשם (ששם היה תקנון מפורש שמקנה את הזכויות בנייה לאחת הדירות) שהגג הוא חלק מהרכוש המשותף ולכן מדובר בנכס שונה אולי אף מסחרי.

ד. פיצול רעיוני- סעיף 49 (ז):

במכירת דירת מגורים שיש לה זכויות הבנייה נוספות, יינתן פטור על כפל שווי הדירה בפועל או השלמה לכפל שווי הדירה בפועל ועל שאר שווי מרכיב זכויות הבנייה יבוצע פיצול רעיוני בין הדירה לבין מרכיב זכויות הבנייה הנותרות. כלומר נקבל שתי שומות נפרדות, אחת על הדירה ושנייה על הזכויות הנוספות להן לא ינתן פטור בגין מכירת דירת מגורים מזכה.

בע"א 178/87 בטאט ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין ת"א בית המשפט העריך את שווי הנכס במצבו דה פקטו ביום המכירה. כלומר בית השפט מפצל את הבניין שקיים בשטח ואת כל שאר זכויות הבנייה אשר הופכות ליתרת שווי המתייחסת למגרש. במקרה זה למגרש היו זכויות בניה נפרדות לכן שווי המכירה מתייחס לחלוקה לפי היחס בין השווי של הבניין עצמו לבין השווי של זכויות הבנייה על הקרקע עצמה. כלומר אם הבניין עצמו שווה 100 והקרקע עם הזכויות שווה 100 אז החלוקה תהיה חצי וחצי. סיטואציה זו שנוצרה לאחר פס"ד הינה בעיתית מכיוון שאין כל אלמנט כלכלי המתייחס טיבו של הנכס הנמכר- כך לדוגמא הערכת השווי של הזכות הנמכרת לא מתייחסת לערכן המוסף פרטיות שקט ונוחות שמגרש לא מנוצל מקנה לבעליו. פרמטרים אלו לא באים בחשבון בעריכת השומה ופקיד השומה מפצל את המבנה לקרקע שבה זכויות בנייה נוספות.

לאחר פס"ד בטאט קיימת מציאות לפיה פקיד השומה מתחשב בשווי עסקאות סמוכות וכך למעשה קובע את מידת סבירותו של מחיר המכירה ביחס לאוו בניין או נכס שנמכר.

 אין האמור לעיל מהווה תחליף לייעוץ משפטי אלא מידע כללי בלבד.