לנוכח המעבר לשיטת המיסוי הפרסונלית של מיסוי תושבי ישראל על הכנסותיהם בכל העולם החל מה-1.1.2003, עלתה מאוד החשיבות של השאלה מי ייחשב "תושב ישראל" ומי לא. נציבות מס הכנסה בישראל לא מוותרת כל כך בקלות ולעיתים רבות ממשיכה לראות בישראלים שעשו רלוקשיין לחו"ל כתושבי ישראל. זאת, אף אם הם שוהים כבר מספר שנים בחו"ל ומגיעים לישראל רק לחופשות ולצורכי ביקור המשפחה. לפיכך, גישת הנציבות הינה אפוא ש"ישראלים שכאלה" הינם חייבים ככלל בהגשת דו"ח ובתשלום מס מלא בישראל. עם זאת, דומה כי הקפדה על מספר עקרונות מנחים רלוונטיים ושמירת מסמכים וראיות מאפשרת להתמודד עם גישה זו.
את סדרת הכתבות הקרובה נקדיש אם כן לסוגיית התושבות לצורכי מס של יחידים ישראליים העושים רלוקיישן לחו"ל ובתוך כך נתמודד עם מספר שאלות הנמצאות יותר בתחום האפור ונפרט גם מספר טיפים אופרטיביים.
כללי - השינויים ברפורמה בהגדרת "תושב ישראל" לגבי יחיד
עד הרפורמה במס, שנכנסה כאמור לתוקף החל מה-1.1.2003, יחיד הוגדר "תושב ישראל" אם ישב בישראל ולא נעדר ממנה, אלא העדר ארעי. הגדרה כללית ורחבה זו יצרה אי ודאות, הן מבחינת הנישומים והן מבחינת בתי המשפט. כמו כן, היא לא התיישבה עם שיטת המיסוי הפרסונלית, על פיה מוטל המס על הכנסות בחו"ל של מי שנחשב תושב ישראל.
כחלק מהרפורמה הוחלפה ההגדרה הקיימת בהגדרה חדשה, המאמצת את מבחן "מרכז החיים" לצורך קביעת התושבות של יחיד, כפי שנקבע בשורה ארוכה של פסקי דין בארץ ובחו"ל. לפי מבחן זה יחיד נחשב כ"תושב ישראל" אם "מרכז חייו" בישראל.
בנוסף, קובעת ההגדרה כי לשם קביעת "מרכז החיים" של יחיד יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר: מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקיו הרגילים ומקום העסקתו הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו, ומקום פעילותו בארגונים, איגודים ומוסדות שונים.
חזקות המתבססות על ספירת ימי השהות בישראל
בדומה למדינות מודרניות אחרות, ובמטרה ליצור וודאות גדולה יותר לגבי מעמד התושב של יחיד, מוסיפה ההגדרה שתי חזקות לקביעה ש"מרכז החיים" של יחיד בשנת המס הרלוונטית הוא בישראל. חזקות אלו מבוססות על משך תקופת השהייה בישראל בשנת המס, כדלהלן:
(א) היחיד שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;
(ב) היחיד שהה בישראל בשנת המס לפחות 30 יום וסך כל תקופת שהייתו בישראל באותה שנת מס ובשנתיים שקדמו לה הוא לפחות 425 ימים.
מדובר אמנם בחזקות הניתנות לסתירה על ידי היחיד או על ידי פקיד השומה, אך נראה שנטל ההוכחה הינו "כבד" ביותר. אפשר לטעון כי בכל מקרה שבו לא מתקיימות החזקות האמורות, ניתן להסיק על קיומה של חזקה הפוכה (הניתנת לסתירה). דהיינו - על כך שמרכז חייו של היחיד איננו בישראל, אלא אם הצליח פקיד השומה לסתור זאת על ידי נימוקים משכנעים ביותר. יש לציין, עם זאת, כי טענה זו אינה מעוגנת במפורש בלשון החוק.
המשמעות המעשית של חזקות ימי השהות בישראל
על פי החזקה הראשונה, השאובה מהדין האמריקני, במקרה בו שהה יחיד בישראל 183 ימים או יותר בשנת מס, יחשב היחיד כמי שמקום מרכז חייו בישראל, ולפיכך כתושב ישראל לצורכי מס.
לכאורה, ניתן היה לצפות כי לאחר הרפורמה יקפידו יחידים רבים לשהות בישראל במשך תקופה הקצרה מ- 183 ימים - ובא לציון גואל! אך כאן באה החזקה השניה ומוסיפה כי יחיד יחשב כמי ש"מרכז חייו" בישראל אפילו אם שהה 30 יום בלבד בישראל בשנת המס, אם תקופת שהייתו המצטברת בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הינה 425 ימים או יותר.
הממוצע - 142 יום
חשבון פשוט מלמד אפוא כי מדובר בממוצע של 142 ימי שהיה בלבד בשנת המס. יתרה מכך, אדם שחי בישראל ושהה בה משך כל ימות השנה, וחפץ כעת להעתיק את מרכז חייו לחו"ל, יאלץ לשהות בישראל פחות מ- 30 יום בשנת העזיבה, אם ברצונו לא להיחשב לתושב ישראל לצורכי מס, שכן סך ימי השהיה המצטברים שלו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה יעלו בהרבה על 425 ימים.
כך, למשל, יחיד שיעזוב את ישראל בחודש פברואר וישהה 330 ימים מחוצה לה - עדיין יוגדר תושב ישראל.
שהות העולה על 183 ימים בתוך תקופה כלשהי של 12 חודשים אינה הופכת בהכרח את הנישום לתושב ישראל - מדוע? בשל השימוש במונח "שנת מס"
מהי "שנת מס"
יש לשים לב לנקודה חשובה שעשויה לרכך ולצמצם במשהו את חזקות השהות בישראל, והיא השימוש במונח "שנת מס". "שנת מס" מוגדרת בפקודת מס הכנסה כ"תקופה של שנים עשר חדשים רצופים, שתחילתה באחד בינואר". מהגדרה זו עולה כי שהות כוללת הנמשכת הרבה מעבר ל- 183 ימים, ואשר מתפרסת על-פני שתי שנות מס, לא יהא בה בהכרח כדי להפוך את הנישום לתושב ישראל. זאת, אם וככל שתקופת שהות זו תתוכנן כהלכה באופן כזה, שבין ה-1 בינואר ל-31 בדצמבר בתקופה הנדונה לא ישהה הנישום במדינה במשך 183 ימים או יותר וכן בתנאי שהחזקה השניה לא תתקיים בד בבד.
אז מתי להגיע?
מכאן שאם יחיד, תושב חוץ, מגיע לישראל ב- 15 ביולי 2003 לדוגמא, ושוהה בארץ עד 15 במאי 2004, הרי שתקופת שהייתו הכוללת בישראל תסתכם ביותר מ- 183 ימים. אך למרות זאת הוא לא יחשב כתושב ישראל, מכיוון שבכל שנת מס שהה תקופה הקצרה מ- 183 ימים.
חשוב לדעת: מבחני התושבות ע"פי אמנות המס של ישראל גוברים על המבחנים בדין הפנימי
ישראל הינה צד כיום לכ- 40 אמנות מס עם מדינות שונות (שחלקן טרם נכנסו לתוקף). האמנות כוללות הגדרה מפורטת לעניין מקום מושבו של יחיד ושל חברה. הגדרה זו גוברת על ההגדרה בדין הפנימי. הגדרה קובעת כי מקום שאדם פלוני נחשב לתושב בשתי המדינות המתקשרות על פי הדין הפנימי שלהן, אזי מקום מושבו יוכרע על פי מבחני "שבירת השוויון" הקבועים באמנה. על פי רוב האמנות, מבחן שבירת השוויון החל לגבי חברה הינו מקום הניהול הממשי של עסקי החברה. מבחן זה דומה, אם כי לא לא זהה, למבחן השליטה והניהול המשמש בחלופה השניה של הגדרת תושב ישראל לגבי חברה בדין הפנימי הישראלי.
מבחנים היררכיים ליחיד
לגבי יחיד נקבעו באמנות מספר מבחנים היררכיים. אם המבחן הרלוונטי מתקיים בשתי המדינות במקביל, או אם אי אפשר לקבוע לפיו, עוברים למבחן הבא לפי סדר הקדימויות שלהלן: בית קבע, מרכז אינטרסים חיוניים, המקום שבו נוהג היחיד לגור, ואזרחות. אם היחיד הינו אזרח בשתי המדינות, או אם איננו אזרח באף אחת מהן, שאלת מקום מושבו תקבע בדרך של הסכמה הדדית בין הרשויות המוסמכות של שתי המדינות המתקשרות.
לפיכך, כאשר מתעורר ויכוח לגבי מקום מושבו של אדם פלוני, יש לבחון האם התוצאה של יישום מבחני התושבות בדין הפנימי הישראלי עולה בקנה אחד עם התוצאה הנובעת מיישום המבחנים באמנה הרלוונטית. שאם לא כן, האמנה תגבור.
בכתבות הבאות נעמוד על המבחנים שיש לעמוד בהם על פי אמנות המס על מנת להיחשב כתושבי חוץ ונפרט מספר טיפים מנחים עיקריים שחשוב להקפיד עליהם, לרבות רשימת מסמכים וראיות שרצוי שיאספו וישמרו כדי לתמוך בטיעונים המשפטיים היבשים.
*מחבר המאמר הינו מומחה למיסוי בינלאומי ממשרד ד"ר אברהם אלתר ושות', ומחבר הספרים: "הרפורמה במיסוי בינלאומי", "אנציקלופדיית אמנות מס", ו-"111 טבלאות של אמנות המס של ישראל" (עם ד"ר אלתר).
(13.6.2009)
את סדרת הכתבות הקרובה נקדיש אם כן לסוגיית התושבות לצורכי מס של יחידים ישראליים העושים רלוקיישן לחו"ל ובתוך כך נתמודד עם מספר שאלות הנמצאות יותר בתחום האפור ונפרט גם מספר טיפים אופרטיביים.
כללי - השינויים ברפורמה בהגדרת "תושב ישראל" לגבי יחיד
עד הרפורמה במס, שנכנסה כאמור לתוקף החל מה-1.1.2003, יחיד הוגדר "תושב ישראל" אם ישב בישראל ולא נעדר ממנה, אלא העדר ארעי. הגדרה כללית ורחבה זו יצרה אי ודאות, הן מבחינת הנישומים והן מבחינת בתי המשפט. כמו כן, היא לא התיישבה עם שיטת המיסוי הפרסונלית, על פיה מוטל המס על הכנסות בחו"ל של מי שנחשב תושב ישראל.
כחלק מהרפורמה הוחלפה ההגדרה הקיימת בהגדרה חדשה, המאמצת את מבחן "מרכז החיים" לצורך קביעת התושבות של יחיד, כפי שנקבע בשורה ארוכה של פסקי דין בארץ ובחו"ל. לפי מבחן זה יחיד נחשב כ"תושב ישראל" אם "מרכז חייו" בישראל.
בנוסף, קובעת ההגדרה כי לשם קביעת "מרכז החיים" של יחיד יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר: מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקיו הרגילים ומקום העסקתו הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו, ומקום פעילותו בארגונים, איגודים ומוסדות שונים.
חזקות המתבססות על ספירת ימי השהות בישראל
בדומה למדינות מודרניות אחרות, ובמטרה ליצור וודאות גדולה יותר לגבי מעמד התושב של יחיד, מוסיפה ההגדרה שתי חזקות לקביעה ש"מרכז החיים" של יחיד בשנת המס הרלוונטית הוא בישראל. חזקות אלו מבוססות על משך תקופת השהייה בישראל בשנת המס, כדלהלן:
(א) היחיד שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;
(ב) היחיד שהה בישראל בשנת המס לפחות 30 יום וסך כל תקופת שהייתו בישראל באותה שנת מס ובשנתיים שקדמו לה הוא לפחות 425 ימים.
מדובר אמנם בחזקות הניתנות לסתירה על ידי היחיד או על ידי פקיד השומה, אך נראה שנטל ההוכחה הינו "כבד" ביותר. אפשר לטעון כי בכל מקרה שבו לא מתקיימות החזקות האמורות, ניתן להסיק על קיומה של חזקה הפוכה (הניתנת לסתירה). דהיינו - על כך שמרכז חייו של היחיד איננו בישראל, אלא אם הצליח פקיד השומה לסתור זאת על ידי נימוקים משכנעים ביותר. יש לציין, עם זאת, כי טענה זו אינה מעוגנת במפורש בלשון החוק.
המשמעות המעשית של חזקות ימי השהות בישראל
על פי החזקה הראשונה, השאובה מהדין האמריקני, במקרה בו שהה יחיד בישראל 183 ימים או יותר בשנת מס, יחשב היחיד כמי שמקום מרכז חייו בישראל, ולפיכך כתושב ישראל לצורכי מס.
לכאורה, ניתן היה לצפות כי לאחר הרפורמה יקפידו יחידים רבים לשהות בישראל במשך תקופה הקצרה מ- 183 ימים - ובא לציון גואל! אך כאן באה החזקה השניה ומוסיפה כי יחיד יחשב כמי ש"מרכז חייו" בישראל אפילו אם שהה 30 יום בלבד בישראל בשנת המס, אם תקופת שהייתו המצטברת בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הינה 425 ימים או יותר.
הממוצע - 142 יום
חשבון פשוט מלמד אפוא כי מדובר בממוצע של 142 ימי שהיה בלבד בשנת המס. יתרה מכך, אדם שחי בישראל ושהה בה משך כל ימות השנה, וחפץ כעת להעתיק את מרכז חייו לחו"ל, יאלץ לשהות בישראל פחות מ- 30 יום בשנת העזיבה, אם ברצונו לא להיחשב לתושב ישראל לצורכי מס, שכן סך ימי השהיה המצטברים שלו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה יעלו בהרבה על 425 ימים.
כך, למשל, יחיד שיעזוב את ישראל בחודש פברואר וישהה 330 ימים מחוצה לה - עדיין יוגדר תושב ישראל.
שהות העולה על 183 ימים בתוך תקופה כלשהי של 12 חודשים אינה הופכת בהכרח את הנישום לתושב ישראל - מדוע? בשל השימוש במונח "שנת מס"
מהי "שנת מס"
יש לשים לב לנקודה חשובה שעשויה לרכך ולצמצם במשהו את חזקות השהות בישראל, והיא השימוש במונח "שנת מס". "שנת מס" מוגדרת בפקודת מס הכנסה כ"תקופה של שנים עשר חדשים רצופים, שתחילתה באחד בינואר". מהגדרה זו עולה כי שהות כוללת הנמשכת הרבה מעבר ל- 183 ימים, ואשר מתפרסת על-פני שתי שנות מס, לא יהא בה בהכרח כדי להפוך את הנישום לתושב ישראל. זאת, אם וככל שתקופת שהות זו תתוכנן כהלכה באופן כזה, שבין ה-1 בינואר ל-31 בדצמבר בתקופה הנדונה לא ישהה הנישום במדינה במשך 183 ימים או יותר וכן בתנאי שהחזקה השניה לא תתקיים בד בבד.
אז מתי להגיע?
מכאן שאם יחיד, תושב חוץ, מגיע לישראל ב- 15 ביולי 2003 לדוגמא, ושוהה בארץ עד 15 במאי 2004, הרי שתקופת שהייתו הכוללת בישראל תסתכם ביותר מ- 183 ימים. אך למרות זאת הוא לא יחשב כתושב ישראל, מכיוון שבכל שנת מס שהה תקופה הקצרה מ- 183 ימים.
חשוב לדעת: מבחני התושבות ע"פי אמנות המס של ישראל גוברים על המבחנים בדין הפנימי
ישראל הינה צד כיום לכ- 40 אמנות מס עם מדינות שונות (שחלקן טרם נכנסו לתוקף). האמנות כוללות הגדרה מפורטת לעניין מקום מושבו של יחיד ושל חברה. הגדרה זו גוברת על ההגדרה בדין הפנימי. הגדרה קובעת כי מקום שאדם פלוני נחשב לתושב בשתי המדינות המתקשרות על פי הדין הפנימי שלהן, אזי מקום מושבו יוכרע על פי מבחני "שבירת השוויון" הקבועים באמנה. על פי רוב האמנות, מבחן שבירת השוויון החל לגבי חברה הינו מקום הניהול הממשי של עסקי החברה. מבחן זה דומה, אם כי לא לא זהה, למבחן השליטה והניהול המשמש בחלופה השניה של הגדרת תושב ישראל לגבי חברה בדין הפנימי הישראלי.
מבחנים היררכיים ליחיד
לגבי יחיד נקבעו באמנות מספר מבחנים היררכיים. אם המבחן הרלוונטי מתקיים בשתי המדינות במקביל, או אם אי אפשר לקבוע לפיו, עוברים למבחן הבא לפי סדר הקדימויות שלהלן: בית קבע, מרכז אינטרסים חיוניים, המקום שבו נוהג היחיד לגור, ואזרחות. אם היחיד הינו אזרח בשתי המדינות, או אם איננו אזרח באף אחת מהן, שאלת מקום מושבו תקבע בדרך של הסכמה הדדית בין הרשויות המוסמכות של שתי המדינות המתקשרות.
לפיכך, כאשר מתעורר ויכוח לגבי מקום מושבו של אדם פלוני, יש לבחון האם התוצאה של יישום מבחני התושבות בדין הפנימי הישראלי עולה בקנה אחד עם התוצאה הנובעת מיישום המבחנים באמנה הרלוונטית. שאם לא כן, האמנה תגבור.
בכתבות הבאות נעמוד על המבחנים שיש לעמוד בהם על פי אמנות המס על מנת להיחשב כתושבי חוץ ונפרט מספר טיפים מנחים עיקריים שחשוב להקפיד עליהם, לרבות רשימת מסמכים וראיות שרצוי שיאספו וישמרו כדי לתמוך בטיעונים המשפטיים היבשים.
*מחבר המאמר הינו מומחה למיסוי בינלאומי ממשרד ד"ר אברהם אלתר ושות', ומחבר הספרים: "הרפורמה במיסוי בינלאומי", "אנציקלופדיית אמנות מס", ו-"111 טבלאות של אמנות המס של ישראל" (עם ד"ר אלתר).
(13.6.2009)
אורי כליף, עו"ד; דר' אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il.
משרד עו"ד אלתר - יעוץ בנושאי מיסים, תכנוני מס ומיסוי מקרקעין.
www.altertax.co.il
משרד עו"ד אלתר - יעוץ בנושאי מיסים, תכנוני מס ומיסוי מקרקעין.
www.altertax.co.il
