פטור וחיוב במס בגין מכירת דירה שנתקבלה בירושה 

תחום מיסוי המקרקעין, מוסדר במסגרת חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג ? 1963. בהתאם לחוק, אחת מהפעולות בהן הכיר מראש המחוקק כפעולה שאינה מהווה עסקה או מכירה הינה פעולת ההורשה. סע' 4 לחוק קובע כדלקמן:

"הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לענין חוק זה".

כלומר עם פטירת המנוח, נכנסים יורשיו של המנוח לנעליו לעניין הזכויותיו במקרקעין. במילים אחרות למעשה לא ביצענו כל שינוי בזכויות הבעלות על המקרקעין, ולא שולמה כל תמורה, על כן אינה חייבת בכל בדיווח לרשויות המיסוי המקרקעין.

אז האם ניתן למכור דירה ולחלק כסף העזבון בין היורשים מבלי לשלם מס?

באופן תמציתי התשובה היא כן. לעניין זה קבע בית המשפט בהלכה הידועה בע"א 499/85 עזבון המנוחה אדלה (אהובה) שפייר ז"ל נ. מנהל מס שבח חיפה, פד"י מ"ד (3) 256. כי הורשה אינה מסתיימת ברישום הצוואה אלא יכולה להוות גם מכירה וחלוקה בין היורשים. בהלכת אהובה שפייר, עסקינת בצוואה בה נקבע כי דירת המגורים של המנוחה תמכר וכספי התמורה יחולקו בין היורשים. רשות המיסים ביקשה למסות את מכירת הדירה בטענה כי מכירה אינה מהווה חלק מההורשה. בהלכת שפייר קבע ביהמ"ש כי מכירה של נכסי עזבון מהווים חלק מההורשה וכן פטורים מתשלום מס, כאשר מתקיימים שני תנאים מצטברים:

·        המנוח הנחה בציווי מפורש על מכירת הנכס וחלוקת כספי העזבון בין היורשים.

·        גם ללא ציווי זה כאמור, במצב שבו המוריש מצווה על חלוקת כספים שלא מתאפשרת ללא המכירה של הנכס לצורך גיבוש סכומי הכסף שהמנוח ציווה עליהם- קיים פטור ממס על המכירה.

כיום, לאחר הלכת שפייר ניתן לבצע מכירה במסגרת הליכי הורשה של נכסים הטומנים בחובם שבח גדול. לאחר הלכת שפייר הוסף סעיף קטן (ג) לסעיף 5 לחוק, במסגרת תיקון 24, שתחולתו על פעולות בנכסי עיזבון שנעשו החל מיום 26.3.2003 ואילך. להלן נוסח הסעיף:

"מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון, או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון, יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים, על אף האמור בסעיף 4."

מה לגבי פטור ממס במכירה של כל דירת המגורים על ידי היורשים עצמם?

באופן תמציתי התשובה היא כן אבל בתנאים מסייגים. לעניין זה סע' 49 (ב) (5) לחוק קובע תנאים מצטברים אשר העומד בהם יהיה זכאי לבקש פטור מתשלום מיסי מקרקעין בגין דירה שהתקבלה על ידו מירושה:

"(5) המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה, ובלבד שהתקיימו כל אלה:

(א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש;

(ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;

(ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה."

כאן המקום לציין כי רק בהתקיים מלוא התנאים המצטברים האמורים, יהיו זכאים המוכרים לקבל פטור מתשלום מס בגין עסקת המכירה. אם לא מתקיימים כל התנאים, עסקת המכירה תחוייב במס. כן אציין כי הוראות הפטור בסעיף זה מתייחסות אך ורק למס שאמור להיות משולם על ידי המוכרים- קרי מס השבח ואינו מחיל פטור כלל ועיקר על מיסוי הרוכש במס הרכישה.

והאם יכול אחד היורשים לרכוש את חלקו של יורש אחר בירושה מבלי לשלם מס?

בתמציתיות, גם כאן התשובה היא כן עם הסתייגות אחת. במסגרת תיקון 24 כאמור המחוקק הכניס לחוק גם את סעיף 5 (ג) (4) לחוק שקובע את ההוראות כדלקמן:

"לענין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר?"

במילים אחרות הוראות הסעיף קובעות שמכירה של זכויות בדירה בין היורשים לבין עצמם מהווה חלק מתהליך ההורשה ועל כן גם פעולה זו אינה חייבת במס, וזאת בתנאי שתשלום התמורה בגין זכויותיו של אחד מהיורשים בדירה יעשה מתוך כספי העזבון במסגרת חלוקת מלוא נכסי העזבון בין היורשים השונים.

מה קורה כאשר אין מספיק כסף ממנו ניתן לרכוש חלק של יורש אחר?

ברוב המקרים לעזבון עצמו באמת אין הרבה נכסים מהם ניתן לשלם ליורש ספציפי עבור זכויותיו בדירה. במקרים אלו לא ניתן להחיל על העסקה את הוראות הפטור והעסקה כולה תחשב למכירה המחוייבת בתשלום מס לשני הצדדים לעסקה, הן למוכר והן לרוכש.