האם הארנונה הכללית היא מס המוטל על המקרקעין 

ארנונה כללית מוטלת על המשתמשים במקרקעין, ומקורה במס המעשר על היבול. כאשר היבול הוא דל המעשר הוא דל, ואיפכא מסתברא

בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, השופטת שרה דותן, דן בהחלטת ראש ההוצאה לפועל בעניין ארנונה בכינוס נכסים,

נושא החיבור הוא סעיף 11א לפקודת המסים (גביה) שקבע:

"(1) מס המגיע על מקרקעי סרבן יהיה שעבוד ראשון של אותם מקרקעין.

(2) כל מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין יהיה שעבוד על המקרקעין אם נרשמה בפנקס המקרקעין הערה על כך על פי הודעת גובה המס; נרשמה הערה על שעבוד כאמור, תהא דרגתו נדחית בפני כל שעבוד של אותם מקרקעין שהיה רשום שעה שנרשמה ההערה."

בעקבות צו הרחבה של שר אוצר, חלה פקודת המסים על גביית ארנונה. אחת המחלוקת הייתה: האם חוב ארנונה הוא "מס המגיע על מקרקעי הסרבן"?

כונס הנכסים טען, כי להבדיל ממס רכוש המוטל על הנכס עצמו, הארנונה אינה מס המוטל על המקרקעין, אלא על המחזיק הנהנה משרותיה של הרשות המקומית.

בית המשפט הסתמך על סעיף 8(א) לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב) התשנ"ב-1992 שקבע:

"מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית על הנכסים שבתחומה שאינם אדמת בנין; לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו, ותשולם בידי המחזיק בנכס."

מסקנת בית המשפט הייתה, כי הארנונה היא מס המוטל על הנכס אלא שחובת התשלום מוטלת על המחזיק בו, ולכן, למרות שבעל הזיקה הקרובה ביותר ("המחזיק") הוא שמחויב בתשלומו של המס, אינה משנה מסקנה זו.

דעת מיעוט

מסקנה זו של בית המשפט המחוזי עולה בקנה אחד עם פסיקות קודמות, ועם כל הכבוד לפוסקים, נביע כאן דעה אחרת. דעה זו הובאה בפרק הראשון של הספר "ארנונה עירונית", הוצאת אוריאן, מהדורה חמישית, חלק ראשון, עמ' 80, תחת הערך "מבנה דיני המס",

[1] ונתייחס כאן לפסוק אחד מתוך פסק דין ארוך וממצה. [2] ונביא כאן חלק ממה שנאמר שם.

לכל דיני המס מבנה משפטי דומה, על שום שלכולם מטרה זהה - הטלת תשלום חובה על הנישום וגביית כספים לאוצר המדינה, או לקופת הרשות המקומית. אין חשיבות לכך, אם בדין הישראלי עסקינן או אם בדין זר. אין חשיבות לכך, אם בדיני שנת 2000 עסקינן, בדיני המס של העת העתיקה או בדיני המס של תורת ישראל - בכולם ניתן למצוא את המבנה המשפטי המתחייב ממטרתם של דינים אלו. הדברים האמורים לגבי מס, יפים גם לתשלומי חובה אחרים כגון: היטל, אגרה וכיוצא באלה.

ניתן למנות בדיני המס אחד עשר יסודות, אם כי לא בכולם מתקיימים כל היסודות האמורים. ואלה יסודות דיני המס:

א. נושא המס - הנישום;

ב. נשוא המס - הדבר שבגינו מוטל המס על הנישום;

ג. אירוע המס - האירוע היוצר את החבות הרעיונית של הנישום;

ד. מועד תשלום המס - המועד שבו הופכת החבות הרעיונית לחוב בר גבייה;

ה. תעריפי המס - הסכומים או השיעורים של המס;

ו. פטורים והנחות - התנאים להפחתת תעריפי המס או ביטולו;

ז. חובת ההצהרה - החובה המוטלת על הנישום למסור מידע לרשות;

ח. שומת המס - היישום של דיני המס על נישום פלוני;

ט. השגה, ערר ערעור - דרכי התנגדות הנישום לשומת המס;

י. גביית המס - דרכי הגבייה של המס והכוחות הניתנים לרשות;

יא. ריבית, הצמדה וקנסות - הסכומים המתווספים לחוב מס בפיגור.

1. נושא המס - הנישום

נושא המס הוא הנישום. המס מוטל על הנישום, והוא חייב בתשלומו. דיני מס רבים מנוסחים בצורה קלוקלת, ונאמר בהם כי המס מוטל על "נשוא המס" ולא על הנישום. כך למשל, נאמר בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה, כי המס מוטל על ההכנסה, ולא היא. מס ההכנסה מוטל על הנישום בגין ההכנסה שנצמחה לו. בסעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין נאמר, כי המס מוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין, ולא היא. מס השבח מוטל על הנישום בגין השבח שנוצר במכירת זכות במקרקעין.

על דיני המס להגדיר במדויק מיהם הנישומים שעליהם מוטל נטל המס. על פקיד השומה, המפיק את שומת המס, מוטלת החובה לוודא, כי הודעת השומה נוקבת בשמו המדויק של הנישום ובמספר הזיהוי שלו.

נישום חייב להיות אישיות משפטית - אדם ילוד אישה או תאגיד ילוד מחוקק. לא ניתן להטיל מס על שם מסחרי מהטעם הפשוט שאיש לא ישלמו. שומה המוצאת על שם שגוי עלולה להיות חסרת תוקף משפטי. לא ניתן להטיל מס על מי שאינו אישיות משפטית כגון שם עסק - "יוחנן הסנדלר", שם מותג - "קוקה קולה" וכיוצא באלה. רשות המטילה מס על נישום, שאינו הנישום הנכון, עלולה לצאת נפסדת לאחר שתתברר טעותה.

כך למשל, הנישום במס הכנסה הוא מי שבידו נוצרה, הופקה, או נתקבלה הכנסה, כמפורט בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה. הנישום במס שבח מקרקעין ובמס מכירה הוא המוכר זכות במקרקעין, והנישום במס רכישה הוא הקונה זכות במקרקעין. מס ערך מוסף חל על העוסק, המוכר טובין או מקרקעין, או הנותן שירותים. הנישום בהיטל ההשבחה ובמס רכוש הוא הבעלים של מקרקעין. ארנונה עירונית מוטלת על שישה מיני נישומים בגין השימוש שנעשה על ידם או על ידי אחרים בנכסי מקרקעין.

2. נשוא המס - הדבר שבגינו מוטל המס על הנישום

נשוא המס הוא האובייקט שבגינו מוטל המס על הנישום. המס אינו מוטל על האובייקט, משום שלחפץ אין אישיות משפטית.

כך למשל, מוטל מס הכנסה בגין ההכנסה, שנוצרה, הופקה או נתקבלה בידי הנישום. מס שבח מקרקעין מוטל בגין השבח, שנוצר לנישום, המוכר זכות במקרקעין. מס מכירה ומס הרכישה מוטלים בגין שווי המכירה של הזכות במקרקעין. מס ערך מוסף מוטל בגין התמורה, המגיעה לעוסק בשל מכירת טובין, מקרקעין או מתן השירותים. ארנונה עירונית מוטלת בגין הנכסים המשמשים את הנישום. מס רכוש והיטל השבחה מוטלים בגין המקרקעין שבבעלות הנישום.

ונחדד את הדברים.

סעיף 8(א) הנ"ל לחוק הסדרים מנוסח בצורה קלוקלת. הארנונה אינה מוטלת על הנכסים אלא בגין הנכסים, והיא מוטלת על הנישום. הארנונה אינה "משולמת בידי המחזיק" אלא חובת התשלום מוטלת על הנישום (ויש נישומים שאינם מחזיקים, ומחזיקים שאינם נישומים), ונאה היה עושה המחוקק אילו ניסח הוראה זו כדלקמן:

"מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית על הנישומים בגין הנכסים שבתחום שיפוטה, למעט בגין אדמת בניין, לפי שטח הנכס, סוג הנכס, השימוש בנכס ומיקומו."

ועתה להבדלים בין ארנונה לבין מס רכוש.

מס רכוש מוטל על הבעלים של המקרקעין, ואילו ארנונה מוטלת על המשתמש. לכל מס יש היסטוריה נורמטיבית, וזו ההצדקה המשפטית והחברתית להטלתו.

מס הרכוש מוטל על הבעלים של המקרקעין (ולא על המקרקעין) תמורת ההגנה שמעניק השליט לזכויות הקניין של הבעלים, ומכאן נובעת הזיקה ההיסטורית בין חוב מס רכוש לבין זכותו של השליט לפרוע את חוב מס הרכוש ממכירת אותם מקרקעין, שלבעלים שלהם הוא מעניק את ההגנה על זכויות הקניין שלהם. מטעם זה, מס הרכוש מוטל בשיעור מסוים משווי השוק של המקרקעין.

ארנונה כללית מוטלת על המשתמשים במקרקעין, ומקורה במס המעשר על היבול. כאשר היבול הוא דל המעשר הוא דל, ואיפכא מסתברא. הארנונה הכללית אינה דומה למס רכוש אלא למס הכנסה מגזרי. מטעם זה, תעריפי הארנונה מושפעים מהתועלת הכלכלית השונה, שצומחת לסקטורים שונים ממקרקעין דומים ששווי השוק שלהם דומה. כך למשל, תעריף הארנונה של נכס המשמש לבנק עולה על 1,000 ש"ח למ"ר לשנה, בעוד שתעריף הארנונה לנכס המשמש מסחר הוא 300 ש"ח למ"ר, ואילו תעריף הארנונה לנכס המשמש למגורים הוא 70 ש"ח, גם כאשר שווי השוק של שלושת הנכסים הוא אותו שווי שוק.

צא ולמד, כי לחוב הארנונה של הנישום (המכונה בטעות "המחזיק") אין כל זיקה לנכס עצמו. ודוק, אם הנישום בארנונה הוא גם הבעלים של הנכס, רשאית הרשות המקומית לעקל את הנכס בדיוק כשם שהיא רשאית לעקל כל נכס אחר של הנישום.

ברי לי, כי פרשנות זו אינה עולה בקנה אחד עם מילות החוק, אולם למעט טעם זה, איני מוצא כל טעם לפרש את המילה הכתובה באופן שעומד בסתירה מוחלטת לתכליתם של דיני הארנונה.

________

1. בר"ע 1498/02 בנק טפחות למשכנתאות לישראל בע"מ נגד עיריית רמלה, בית המשפט המחוזי תל אביב-יפו, השופטת שרה דותן, 4.9.2009.

2. לצפייה בכל הערך "מבנה דיני המס" הקלק