מקרקעין,מיסים
ע"ש 1530/03, עירית אשקלון נ' מנהל מכס ומע"מ
כב' השופטת רחל ברקאי
26.11.2009
העובדות:
1. ערעור זה עניינו בשאלה מהו סיווגה הנכון של המערערת - עירית אשקלון- לצורך חוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975 בפעילותה במכירת 53 מגרשים לאנשים פרטיים, במסגרת פרויקט "בנה ביתך" בשכונת "אפרידר" באשקלון.
2. האם מדובר בפעילות אשר בוצעה במסגרת פעילותה כרשות מקומית, שאז עומד בתוקף סווגה כמלכ"ר בביצוע העסקאות הנדונות, או שמא יש לסווגה כ"עוסק" לצורך פעילות זו כפי שסבר המשיב, שאז תחויב בתשלום מע"מ.
ההכרעה:
1. המערערת - הינה עירייה מכוח פקודת העיריות (נוסח חדש), תשכ"ד - 1964 ומסווגת כמלכ"ר על פי חוק מע"מ.
2. סיווגה של רשות מקומית כמלכ"ר הינו סיווג שבהגדרה בחוק ואינו תלוי בשיקול דעת ואינו כרוך במבחני עזר ובפרמטרים כלשהם, זולת בנסיבות בהן תבחן נקודתית שאלת סיווגה של פעילות מסוימת של רשות מקומית, כבמקרה דנן.
3. הסיווג של המדינה או רשות מקומית כמלכ"ר נובע בראש ובראשונה מחמת העובדה שגופים אלו אינם מיוסדים על ידי גורמים פרטיים ואינם פועלים בשם עצמם למען מטרות אישיות כאלה ואחרות, אלא הם למעשה איגוד הקבוע בחוק הפועל בשמם של התושבים, למען התושבים והכול בהתאם להוראות פקודת העיריות.
4. המערערת בהיותה מלכ"ר, יכול שתתחייב במע"מ במוכרה מקרקעין בשתי החלופות הבאות: האחת כאשר המלכ"ר מוכר מקרקעין שנוכה מס תשומות שהוטל על המקרקעין בעת רכישתם (על פי ההגדרה השניה של המונח "עסקה"), והשניה - כאשר מוכר המלכ"ר את המקרקעין לעוסק, למלכ"ר או למוסד כספי (בהתאם לחלופה השניה להגדרת "עסקת אקראי").
5. מבחנים המשמשים לצורך בחינת סיווג פעילות של מלכ"ר פרטי ואלה הם: 1. מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים, בין אם בפועל היו לו רווחים ובין אם לאו. מבחן לכך עשוי להיות עצם מתן השירות על בסיס התנדבותי ובמחירים הנמוכים דרך קבע ממחירי השוק. 2. ב'חוקת' החייב במס (בין אם זה תקנות האגודה או מסמך דומה אחר) נקבע כי נכסי החייב במס וכן הכנסותיו ישמו אך ורק למטרותיו, ואילו חלוקת רווחים, או כל טובת הנאה אחרת, אסורות בהחלט; וכן משפורק חבר בני האדם יועבר הרכוש לידי מלכ"ר דומה, ועל כל פנים לא יחולק בין חברי החבר.3. עיון במאזן המוסד מעלה: א. שקיים גרון תפעולי; ב. שמקורות המימון של הגרעין התפעולי, בחלקו הניכר, בא מתקציב ממשלתי או ממוסדות ציבור או תרומותיהם של יחידים; ג. יתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקות, אלא מיועדות להמשך הפעילות. 4. מהות פעילותו של המוסד מצביעה על כך שהיא אינה עסקית כמקובל. פעילות זו אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום ועל כן הרישום כמלכ"ר לא יביא להפלייתו של המוסד לטובה בהשוואה לאותם עסקים או אחרים. 5. האם יש, לכאורה הצדקה עניינית לשינוי ברישום, שכן ניתן להפריד, מנהלית וארגונית, בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי. 6. שיקול נוסף הוא, פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר, העלולה להיווצר מעצם השינוי ברישום המבוקש.
6. מאחר שפעילותם של המלכ"רים הציבוריים, שבקטגוריה הראשונה להגדרת מלכ"ר בחוק מוסדרת כולה בחקיקה, נותן מבחן זה כלי מעשי וברור במלאכת הסיווג של פעילות שמבצע מלכ"ר ציבורי. במובן זה שרק חריגה ממילוי הפונקציה השלטונית ופניה לתחומים הפרטיים, עסקיים ומסחריים, המהווים תחרות משמעותית לפעילות של עוסקים בשוק החופשי תוביל לשינוי סיווגם ולא כל פעילות עסקית שמבצע מלכ"ר שלצידה תקבול כספי תביא בהכרח לשינוי הסיווג.
7. על אף שמבחנים אלו נקבעו תחילה ככלי עזר לסיווג פעילותם של ארגונים פרטיים, שאופי פעילותם לא אחת משנה כיוון ממלכ"ר לפעילות עסקית ולהיפך, אין לשלול את האפשרות כי בית המשפט יעשה שימוש במבחנים אלו, באותם מקרים בהם ימצא לנכון להוסיף ולהידרש להם כדי להגיע לתוצאה הנכונה, גם בעת שנדרש הוא לבחינת סיווג פעילותו של מלכ"ר ציבורי ועל אף שמעצם ישותו פעילותו ככלל, כל עוד נעשית במסגרת מטרותיו חובותיו וסמכויותיו, הינה פעילות של מלכ"ר.
8. יוצא אפוא כי באותם מקרי גבול יכול שישמשו המבחנים הללו בערבוביה לשם הכרעה בשאלת הסיווג.
9. מכירת מקרקעין של עירייה, הינה במסגרת סמכויותיה והיא מותנית בהחלטת מועצת העירייה ברוב חבריה ובאישור משרד הפנים, כאשר העירייה מחויבת להשתמש בתמורת המכירה, לרכישת נכסי מקרקעין חלופיים, ואולם רשאית היא לעשות שימוש אחר בתמורה, בכפוף לאישור שר הפנים.
10. נושא מכירת מקרקעין של עירייה, מצוי במסגרת סמכויותיה הנורמטיביות של הרשות המקומית ובמסגרת התפקידים שיועדו לה, וכי בפועל, פעלה המערערת בהתאם למסגרת נורמטיבית זו, במובן זה שמכירת המגרשים בוצעה על בסיס החלטת מועצת העיר שהתקבלה ברוב קולות, המגרשים נמכרו על דרך מכרז בהתאם לדין ובהתאם לאישורו של שר הפנים, כאשר למסמכי המכרז צורפה הערכת שמאי מקרקעין.
11. המערערת במכירת המגרשים הנדונים פעלה במסגרת סמכויותיה וחובותיה כרשות מקומית והעדפת בניה צמודת קרקע על פני בניה רוויה היתה אך משיקולים תכנוניים ולא רווחיים.
12. העובדה כי המערערת קיבלה תמורה כספית בגין המכירה הנדונה אין בה כדי להצביע על פעילות לשם הפקת רווח.
13. העובדה כי צמחה לה הכנסה מן המכירה הנדונה אינה אלא בבחינת תקבול שצמח לה מכוח פעילות ציבורית שביצעה - במקרה דנן פעילות תכנונית לרווחת התושבים - ולא כל תקבול שיתקבל לידיה יקרא "רווח" או יקבל אופי "עסקי" במובן שיוצא מגדר מטרותיה הציבוריות של הרשות המקומית אך בשל עצם קבלת תקבול כזה או אחר.
14. עמדתו של המשיב לפיה מכירת המגרשים על דרך של מכרז לכל המרבה במחיר, הינו נתון המלמד על כוונת רווח, דינה להידחות.
15. לא הוכח כי המחירים בהם נמכרו המגרשים היו נמוכים ממחירי השוק עד כי ניתן חומר כי הוו תחרות בלתי הוגנת עם השוק הפרטי.
16. אין המערערת בפעילותה זו יוצרת תחרות בלתי הוגנת עם "עוסקים" או גורמים פרטיים אחרים הפועלים בשוק . אין ביכולתה להוזיל את מחירי המגרשים בגובה שיעור המע"מ ועל כן אין לומר כי בסיווגה כמלכ"ר רוכשת היא יתרון בלתי הוגן.
17. אין לומר שבמכירת המגרשים הנדונים נגרמה פגיעה משמעותית בקופת האוצר.
18. כאשר עומדת למבחן שאלת סיווג פעילות מסוימת של מלכ"ר ציבורי נקודת המוצא תהיה כי כל עוד פועל המלכ"ר במסגרת סמכויותיו ומטרותיו על פי חוק שומר הוא ישותו כמלכ"ר ורק במקרי גבול , אם ימצא בית המשפט כי נדרש הוא לכך, יהיה זה נכון להוסיף, להרחיב ולהעמיק את הבדיקה על דרך שימוש בששת המבחנים שנקבעו בפרשת "בשעריך ירושלים".
19. סווג המלכ"ר צריך להיות על פי מטרתו ותפקודו של הארגון, על פי אופייה המהותי והמעשי של הפעילות שלו. בין השאר יש להתחשב גם בשיקולים כלכליים חברתיים, כגון, האם פעילותו של המלכ"ר משלימה פעילות אשר מלכתחילה הייתה מוטלת על המדינה - כשבמקרה כזה יש לעודד פעילות שכזו במסגרת מלכ"רית שכן, אין היא פוגעת באוצר המדינה ואף מקדמת מטרות ציבוריות שביצוען ממילא היה מוטל על המדינה.
20. עת הוכח כי המערערת פעלה במסגרת סמכותה על פי חוק במטרה לקדם מטרה ציבורית של פיתוח ואכלוס העיר, שהינה מטרה מקומית הנגזרת ממטרה כלל ארצית. במובן זה שהרשות המקומית בפעילות תכנון ואכלוס העיר משמשת כזרוע הארוכה של המדינה ומשלא נמצא כי לפעילות זו היתה מטרה כלכלית גרידא אשר היה בה כדי להתחרות בשוק החופשי, לא היה זה נכון לשנות את סיווגה לעניין פעילותה למכירת המגרשים הנדונים, ממלכ"ר ל"עוסק", על פי חוק מע"מ.
21. יש לקבל את הערעור. פעילות המערערת במכירת המגרשים הנדונים תסווג כפעילות מלכ"ר לעניין חוק מע"מ.
ע"ש 1530/03, עירית אשקלון נ' מנהל מכס ומע"מ
כב' השופטת רחל ברקאי
26.11.2009
העובדות:
1. ערעור זה עניינו בשאלה מהו סיווגה הנכון של המערערת - עירית אשקלון- לצורך חוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975 בפעילותה במכירת 53 מגרשים לאנשים פרטיים, במסגרת פרויקט "בנה ביתך" בשכונת "אפרידר" באשקלון.
2. האם מדובר בפעילות אשר בוצעה במסגרת פעילותה כרשות מקומית, שאז עומד בתוקף סווגה כמלכ"ר בביצוע העסקאות הנדונות, או שמא יש לסווגה כ"עוסק" לצורך פעילות זו כפי שסבר המשיב, שאז תחויב בתשלום מע"מ.
ההכרעה:
1. המערערת - הינה עירייה מכוח פקודת העיריות (נוסח חדש), תשכ"ד - 1964 ומסווגת כמלכ"ר על פי חוק מע"מ.
2. סיווגה של רשות מקומית כמלכ"ר הינו סיווג שבהגדרה בחוק ואינו תלוי בשיקול דעת ואינו כרוך במבחני עזר ובפרמטרים כלשהם, זולת בנסיבות בהן תבחן נקודתית שאלת סיווגה של פעילות מסוימת של רשות מקומית, כבמקרה דנן.
3. הסיווג של המדינה או רשות מקומית כמלכ"ר נובע בראש ובראשונה מחמת העובדה שגופים אלו אינם מיוסדים על ידי גורמים פרטיים ואינם פועלים בשם עצמם למען מטרות אישיות כאלה ואחרות, אלא הם למעשה איגוד הקבוע בחוק הפועל בשמם של התושבים, למען התושבים והכול בהתאם להוראות פקודת העיריות.
4. המערערת בהיותה מלכ"ר, יכול שתתחייב במע"מ במוכרה מקרקעין בשתי החלופות הבאות: האחת כאשר המלכ"ר מוכר מקרקעין שנוכה מס תשומות שהוטל על המקרקעין בעת רכישתם (על פי ההגדרה השניה של המונח "עסקה"), והשניה - כאשר מוכר המלכ"ר את המקרקעין לעוסק, למלכ"ר או למוסד כספי (בהתאם לחלופה השניה להגדרת "עסקת אקראי").
5. מבחנים המשמשים לצורך בחינת סיווג פעילות של מלכ"ר פרטי ואלה הם: 1. מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים, בין אם בפועל היו לו רווחים ובין אם לאו. מבחן לכך עשוי להיות עצם מתן השירות על בסיס התנדבותי ובמחירים הנמוכים דרך קבע ממחירי השוק. 2. ב'חוקת' החייב במס (בין אם זה תקנות האגודה או מסמך דומה אחר) נקבע כי נכסי החייב במס וכן הכנסותיו ישמו אך ורק למטרותיו, ואילו חלוקת רווחים, או כל טובת הנאה אחרת, אסורות בהחלט; וכן משפורק חבר בני האדם יועבר הרכוש לידי מלכ"ר דומה, ועל כל פנים לא יחולק בין חברי החבר.3. עיון במאזן המוסד מעלה: א. שקיים גרון תפעולי; ב. שמקורות המימון של הגרעין התפעולי, בחלקו הניכר, בא מתקציב ממשלתי או ממוסדות ציבור או תרומותיהם של יחידים; ג. יתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקות, אלא מיועדות להמשך הפעילות. 4. מהות פעילותו של המוסד מצביעה על כך שהיא אינה עסקית כמקובל. פעילות זו אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום ועל כן הרישום כמלכ"ר לא יביא להפלייתו של המוסד לטובה בהשוואה לאותם עסקים או אחרים. 5. האם יש, לכאורה הצדקה עניינית לשינוי ברישום, שכן ניתן להפריד, מנהלית וארגונית, בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי. 6. שיקול נוסף הוא, פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר, העלולה להיווצר מעצם השינוי ברישום המבוקש.
6. מאחר שפעילותם של המלכ"רים הציבוריים, שבקטגוריה הראשונה להגדרת מלכ"ר בחוק מוסדרת כולה בחקיקה, נותן מבחן זה כלי מעשי וברור במלאכת הסיווג של פעילות שמבצע מלכ"ר ציבורי. במובן זה שרק חריגה ממילוי הפונקציה השלטונית ופניה לתחומים הפרטיים, עסקיים ומסחריים, המהווים תחרות משמעותית לפעילות של עוסקים בשוק החופשי תוביל לשינוי סיווגם ולא כל פעילות עסקית שמבצע מלכ"ר שלצידה תקבול כספי תביא בהכרח לשינוי הסיווג.
7. על אף שמבחנים אלו נקבעו תחילה ככלי עזר לסיווג פעילותם של ארגונים פרטיים, שאופי פעילותם לא אחת משנה כיוון ממלכ"ר לפעילות עסקית ולהיפך, אין לשלול את האפשרות כי בית המשפט יעשה שימוש במבחנים אלו, באותם מקרים בהם ימצא לנכון להוסיף ולהידרש להם כדי להגיע לתוצאה הנכונה, גם בעת שנדרש הוא לבחינת סיווג פעילותו של מלכ"ר ציבורי ועל אף שמעצם ישותו פעילותו ככלל, כל עוד נעשית במסגרת מטרותיו חובותיו וסמכויותיו, הינה פעילות של מלכ"ר.
8. יוצא אפוא כי באותם מקרי גבול יכול שישמשו המבחנים הללו בערבוביה לשם הכרעה בשאלת הסיווג.
9. מכירת מקרקעין של עירייה, הינה במסגרת סמכויותיה והיא מותנית בהחלטת מועצת העירייה ברוב חבריה ובאישור משרד הפנים, כאשר העירייה מחויבת להשתמש בתמורת המכירה, לרכישת נכסי מקרקעין חלופיים, ואולם רשאית היא לעשות שימוש אחר בתמורה, בכפוף לאישור שר הפנים.
10. נושא מכירת מקרקעין של עירייה, מצוי במסגרת סמכויותיה הנורמטיביות של הרשות המקומית ובמסגרת התפקידים שיועדו לה, וכי בפועל, פעלה המערערת בהתאם למסגרת נורמטיבית זו, במובן זה שמכירת המגרשים בוצעה על בסיס החלטת מועצת העיר שהתקבלה ברוב קולות, המגרשים נמכרו על דרך מכרז בהתאם לדין ובהתאם לאישורו של שר הפנים, כאשר למסמכי המכרז צורפה הערכת שמאי מקרקעין.
11. המערערת במכירת המגרשים הנדונים פעלה במסגרת סמכויותיה וחובותיה כרשות מקומית והעדפת בניה צמודת קרקע על פני בניה רוויה היתה אך משיקולים תכנוניים ולא רווחיים.
12. העובדה כי המערערת קיבלה תמורה כספית בגין המכירה הנדונה אין בה כדי להצביע על פעילות לשם הפקת רווח.
13. העובדה כי צמחה לה הכנסה מן המכירה הנדונה אינה אלא בבחינת תקבול שצמח לה מכוח פעילות ציבורית שביצעה - במקרה דנן פעילות תכנונית לרווחת התושבים - ולא כל תקבול שיתקבל לידיה יקרא "רווח" או יקבל אופי "עסקי" במובן שיוצא מגדר מטרותיה הציבוריות של הרשות המקומית אך בשל עצם קבלת תקבול כזה או אחר.
14. עמדתו של המשיב לפיה מכירת המגרשים על דרך של מכרז לכל המרבה במחיר, הינו נתון המלמד על כוונת רווח, דינה להידחות.
15. לא הוכח כי המחירים בהם נמכרו המגרשים היו נמוכים ממחירי השוק עד כי ניתן חומר כי הוו תחרות בלתי הוגנת עם השוק הפרטי.
16. אין המערערת בפעילותה זו יוצרת תחרות בלתי הוגנת עם "עוסקים" או גורמים פרטיים אחרים הפועלים בשוק . אין ביכולתה להוזיל את מחירי המגרשים בגובה שיעור המע"מ ועל כן אין לומר כי בסיווגה כמלכ"ר רוכשת היא יתרון בלתי הוגן.
17. אין לומר שבמכירת המגרשים הנדונים נגרמה פגיעה משמעותית בקופת האוצר.
18. כאשר עומדת למבחן שאלת סיווג פעילות מסוימת של מלכ"ר ציבורי נקודת המוצא תהיה כי כל עוד פועל המלכ"ר במסגרת סמכויותיו ומטרותיו על פי חוק שומר הוא ישותו כמלכ"ר ורק במקרי גבול , אם ימצא בית המשפט כי נדרש הוא לכך, יהיה זה נכון להוסיף, להרחיב ולהעמיק את הבדיקה על דרך שימוש בששת המבחנים שנקבעו בפרשת "בשעריך ירושלים".
19. סווג המלכ"ר צריך להיות על פי מטרתו ותפקודו של הארגון, על פי אופייה המהותי והמעשי של הפעילות שלו. בין השאר יש להתחשב גם בשיקולים כלכליים חברתיים, כגון, האם פעילותו של המלכ"ר משלימה פעילות אשר מלכתחילה הייתה מוטלת על המדינה - כשבמקרה כזה יש לעודד פעילות שכזו במסגרת מלכ"רית שכן, אין היא פוגעת באוצר המדינה ואף מקדמת מטרות ציבוריות שביצוען ממילא היה מוטל על המדינה.
20. עת הוכח כי המערערת פעלה במסגרת סמכותה על פי חוק במטרה לקדם מטרה ציבורית של פיתוח ואכלוס העיר, שהינה מטרה מקומית הנגזרת ממטרה כלל ארצית. במובן זה שהרשות המקומית בפעילות תכנון ואכלוס העיר משמשת כזרוע הארוכה של המדינה ומשלא נמצא כי לפעילות זו היתה מטרה כלכלית גרידא אשר היה בה כדי להתחרות בשוק החופשי, לא היה זה נכון לשנות את סיווגה לעניין פעילותה למכירת המגרשים הנדונים, ממלכ"ר ל"עוסק", על פי חוק מע"מ.
21. יש לקבל את הערעור. פעילות המערערת במכירת המגרשים הנדונים תסווג כפעילות מלכ"ר לעניין חוק מע"מ.
מיכל מורנו הנה מנהלת פרוייקטים בחברת מורנו'ס שיווק באינטרנט
ועורכת ראשית באתר מאמרים - הספרייה הגדולה בישראל להפצת מאמרים לשימוש חופשי ברשת האינטרנט
ועורכת ראשית באתר מאמרים - הספרייה הגדולה בישראל להפצת מאמרים לשימוש חופשי ברשת האינטרנט
