מיסוי חברה נשלטת זרה- FOREIGN CONTROLLED CORPORATION 

מיסוי חברה נשלטת זרה- (כללי חנ"ז) FOREIGN CONTROLLED CORPORATION (כללי CFC)

עד לתיקון הרפורמה האחרונה להלן (תיקון 132) שנכנסה לתקוף בינואר 2003 דרך המלך לפיה רוב  הישראלים נמנעו על מיסוי הכנסות בחו"ל היה ע"י אחזקת חברה תושבת חוץ הנשלטת ומנהולת מחו"ל. ברם, תושבת החוץ היתה ממוקמת במשטר מס נמוך (LAW TAX JURIDICTION) או במדינה המבוססת על משטר מס פטורOFF SHORE) ). בדרך זה החסכון במשטר המס היה אופטימלי עבור ישראליים רבים. המשמעות היא כי הכנסות מרווחי הון וכן משיכת דיבידנדים שהופקט ע"י חברה בחו"ל היו פטורות ממס בישראל ובעלי המניות היו אף הם פטורים ממס ישראלי.

עם כניסתה של הרפורמה לתוקף וכניסת המשטר של המיסוי הפרסונלי, כללי CFC  על תושבי ישראל שונו הלכה למעשה. לפי סעיף 75 ב לחנ"ז ,כיום בעל מניות שהינו תושב ישראל ובעל שליטה בחברה תושבת חוץ שיותר מ-50% מאמצעי השליטה בה מוחזקים בידי תושבי ישראל המפיקה רווחים הנובעים מהכנסה פאסיבית שלא חולקו לו כדיבידנד, ייראו אותו כמי שקיבל את חלקו היחסי בדיבידנד באותם רווחים (IMPUTED DIVIDEND) מה שקרוי בהגדרה המיסוית "דיבידנד רעיוני" ועל כך הוא יחויב בשיעור של 25% תוך הכרה וניכוי על הסכום ששולם בגין הדיבידנד הרעיוני לצורך אופן החישוב הדיבידנד הרעיוני בישראל.

יחד עם זאת, מס המוטל על דיבינדנד יינתן כזיכוי רעיוני מהמס בישראל וזאת בהתאם לשיעור שיש לנכות במקור בחו"ל אילו היה התשלום על הדיביבנד הרעיוני מתקבל בפועל היינו החברה היתה מחלקת את רווחיה דה פקטו.

הגדרת ותכולת חברה נשלטת זרה מבוססת על 4 מאייפנים מצטברים:

1.      חבר בני אדם תושב חוץ שמניותיו או הזכויות בו אינן רשומות למסחר בבורסה.

2.      שיעור השליטה בחברה הנדרש מתושבי ישראל

3.      רוב הכנסת החברה הינה הכנסה פסיבית

4.      שיעור המס החל על הרווחים הפסיביים בחו"ל נמוך מ-20%.

להלן נסקור את את כל אחד מהתנאים המצטברים לגופם:

חבר בני אדם תושב חוץ שמניותיו או הזכויות בו אינן רשומות למסחר בבורסה-

יובהר כי המונח "חבר בני אדם" אינו מוגדר תיקון עובר לרפורמה  ולכן לכאורה בהתאם לסעיף 1 לפקודת מס הכנסה גם שותפות יכולה להכלל כחנ"ז. המונח "תושב חוץ" הינה הגדרה שיורית היינו ייחשב תושב חוץ כל מי שלמעשהאינו נופל תחת ההגדרה של "תושב ישראל".

עפ"י הפקודה תושב ישראל ייחשב בעמידה בשני תנאים מצטברים.

1.      תאגיד שהתאגד בחו"ל.

2.      החברה מנוהלת ונשלטת מחוץ לישראל מבחינה מהותית.

לפי זאת , חברה אשר אינה עומדת בשני קרטריונים אלו המונח "חבר" יתפרש כ"תושב ישראל" והכנסותיו יחויבו במס ישראלי על בסיס הכנסותיו הכלל עולמיות (WORLDWIDE BASIS) ללא קיום וקשר להמשך קיומם של שלושת התנאים הנוספים אשר צוינו לעיל.

המניות או הזכויות אינן רשומות למסחר בבורסה-

קיימת אבחנה בין המונח רישום למסחר והצעה לציבור בבורסה. הצעה לציבור כוללת בחובה אוסף פעולות המיועדות להניע את הציבור לרכוש ניירות ערך המהוות "הצעה לציבור" ומבין אלו נכללת הפעולה של רישום ניירות ערך למסחר בבורסה. המחוקק הדגיש את רלבנטיות בשימוש המונח של רישום למסחר ככל הנראה בניסיונו למנוע טירפוד ביכולת השליטה בקביעת אחוזי השליטה של בעלי מניות בחברה שכן מניות בבורסה מטבען סיחורם עובר מיד ליד באופן תכוף ותדיר.

פירוש המונח "זכויות"-כולל כל ניירת ערך שהנפיקה החברה הנסחרת בבורסה ובכלל זה מניות ,אג"חים לסוגיהן, אופציות, שטרי הון וכדומה. פירוש המונח "בורסה" בתיקון מספר 147 לפקודה שונתה ההגדרה שנהגה בעבר ובכעת היא מוגדרת בסעיף 1 כך:"בורסה לניירות ערך שניתן לה רישיון לפי סעיף 45 לחוק ניירות ערך או בורסה לניירות ערך מחוץ לישראל שקיבלה אישור מידי מי שרשאי לתיתו על פי דין במדינה שבה היא מתנהלת וכן שוק מוסדר בישראל או מחוצה לה אלא אם כן נאמר במפורש אחרת".

יחד עם זאת הוסיף המחוקק סייג ה-30% לפיו גם אם נרשמו ניירות ערך של החברה בבורסה הרי באם לא הוצעו לציבור 30% מהם או יותר עדיין ייראו בחברה כעונה על תנאי "אי רישום למסחר".

שיעור השליטה הנדרש מתושבי ישראל

תנאי נוסף הכרחי הינו כי (א) למעלה מ-50% באחד או יותר מאצמעי השליטה" בחברה יוחזקו במישרין או בעקיפין על ידי תושבי ישראל או אזרחי ישראל או (ב) למעלה מ-40% באחד או יותר מאמצעי שליטה בחברה יוחזקו בידי תושבי ישראל שביחד עם "קרובו" של אחד או יותר מהם מחזיקים בלמעלה מ-50% באחד או יותר מאמצעי השליטה בו (ג) לתושב ישראל יש את הזכות למנוע קבלת החלטות ניהוליות מהותיות בחברה כולל החלטות הקשורות לחלוקתדיבידנד בחברה או פירוק החברה. הבדיקה לקיום של אחד משלושת התנאים יכולה להתבצע או בתום שנת המס או ביום כלשהוא בשנת המס שלאחריה.

מהות המנוח "אמצעי שליטה"- המונח הוגדר בפרשנות המרחיבה ביותר ובעקרונה עומד הרעיון של היכולת לנווט את פעילותה של החברה סעיף 75 ב(א)(2) כנוסחו לאחר תיקון מספר 147 כולל את הזכות להשתתף ברווחי החברה, זכות הצבעה, הזכות למנות דירקטור,הזכות לחלק אתיתרת נכסי החברה לאחר סילוק חובותיו בעת פירוקו, הזכות להורות למי שלו אחת מהזכויות המפורטות לעיל על הדרך להפעיל את זכותו..והכל בין שהם באמצעות מניות ובין בכל דרך אחרת לרבות באמצעות נאמנות. אולם הפסיקה הכירה בכל שגורם עשוי להחזקי בידיו שליטה גם אם איננו מחזיק במרבית אחד או יותר מאצמעי השליטה בתאגיד.

לעניין השימוש בנאמנות ראוי להבחין בין נאמנות זרה בלתי חוזרת אמיתית וללא זיקות מירביות לישראל לבין נאמנות לפיו יוצר הנאמנות מותיר זכויות או אמצעי שליטה לסוגיהם לנהנה. לגישתי, שימוש נאות בנאמנות בלתי חוזרת ניתן לאכוף באופן שכללי החנ"ז לא יחולו ולפי זאת לצאת מתחולתו ככלל.

לפי הוראות מקבילות בהסדר האמריקאי חברה תחשב CFC בהנחה שישנם "בעלי מניות אמריקאים" מוגדר כישות אמריקאית אשר הנה בעלים של לפחות 10% מכוח ההצבעה הכולל הגלום במניות התאגיד. נוכח הדרישה לריכוזיות כוח ההצבעה בידי מספר מצוצמם של בעלי מניות אמריקאיים יכול להבטיח ולהשפיע על מדיניות חלוקת הדיבידנד של התאגיד.

הכלל הבינארי לעניין החזקה בעקיפין בחברה המצויה בשרשרת חברות

המחוקק בהגרת השימוש החזקה ציין כי האחזקה יכולה שתהיה "במישרין או בעקיפין" ע"י שרשרת חברות. אם ההחזקה בכל אחת מהחברות המחזיקות בחבר המסוים בעקיפין הינו בשיעור הגובה מ-50% כי אז שיעור ההחזקה בחבר המסוים יהא שיעור ההחזקה שמחזיקה בו באופן ישיר החברה שמעליו בשרשרת אשר יהא השיעור האחרון שיילקח לשם בחינת תנאי השליטה הישראלית. די בכך שההחזקה באחת מהחברות המחזיקות בחבר המסוים בעקיפין תהא בשיעור הנמוך מ-50% לשם קביעה כי החזקה בחבר המסוים הנה בשיעור אפס.

רוב ההכנסתה בשנת המס היא פאסיבית או שרוב רווחיה נוסעים מהכנסה פסיבית

המונח הכנסה פסיבית מוגדר בסעיף 75ב (א)(5) כהכנסה מריבית, הפרשי הצמדה, תמלוגים, דיבידנד, תמלוגים או דמי שכירות וכן תמורה ממכירת נכס כמשמעותה לפי סעיף 88 לפקודה שאיננה מכירת נכס ששימש בעסק או במשלח יד. מטרת הסעיף היא למנוע מצבים לפיהם "תכובס" ההכנסה של החברה ותעטה בגוונים של הכנסה עסקית.

תנאי זה מורכב משתי חלופות עיקריות האחת מתייחסת לחברה המוחזקת במישרין בידי יחידים ולגביה נדרש המבחן שרוב הכנסתה בשנת המס תהא הכנסה פסיבית או שרוב רווחיה ינבעו מהכנסה פסיבית והשניה מתייחסת לחברה בשרשרת חברות, המוחזקת במישרין בידי חברה "עסקית" וכן לכל חברה אחרת המחוזקת, במישרין או בעיפין בידי החברה המוחזקת. בהתאם לחלופה השניה המחוקק בחר לראות את מערך שרשרת האחזקות כיחידה כלכלית אחת שאם רוב הכנסתה הינה פסיבית אזי לא תיחשב אף אחת מהחברות בקבוצה כחנ"ז ובמידה שכן התברר כי רוב הכנסתה פסיבית אזי יש לבחון כל חברה וחברה בנפרד אם עומדת היא במבחן מרבית ההכנסות הפסיביות.

יש לציין כי בהתאם להוראות הסעיף, בדיקת האופי הפסיבי נעשית הן ברמת ההכנסה והן ברמת הרווחים כפי שחושבו בהתאם לדיני המס במדינת המושב של החברה הנבחנת בתנאי שהחברה הינהתושבת מדינה גומלת ומגישה דוח ונישומה במדינה זו ולא מונחים אלו יפורשו בהתאם לךערונות חשבונאיים מקובלים בישראל.

שיעור המס החל על רווחים הפסיביים בחו"ל נמוך מ-20%

התנאי הרביעי לשם הגדרת חברה כחנ"ז הוא התנאי הקבוע בסעיף 75ב(א)(1)(ג) שלפיו "שיעור המס החל על הכנסתו הפסיבית במדינות החוץ אינו עולה על 20%. תנאי זה כמו יתר התנאים נועד להבטיח במידת האפשר כי החברה הזרה אשר ביחס אליה בוחנים את הפעלת הסדר החנ"ז הוקמה לשם הימנעות ממס וללא כל טעם עיסקי. הרציונאל הוא שחברה הממוקמת במדינה שבה שיעור המס על הכנסותיה גבוה מניח המחוקק כי לא הוקמה מועמים של הפחתת נטל המס ולפי זאת אין שום היגיון לחסות תחת המטריה של כפיית הדיבידנד הרעיוני שבבסיס משטר החנ"ז.

בהתאם להוראות הסעיף עולה כי לצורך הכרעה במבחן של 20% יש לחלק את סך המס שבו חויבההחברה בחו"ל בשל הכנסותיה הפסיביות באותה שנת מס בסך רווחיה שמקורם בכהנסה פסיבית באותה שנה.

בהנחה שהחברה ענתה על ארבעת התנאים המצטברים של חברה נשלטת זרה אזי תיחשב החברה הנדונה כחברה נשלטת זרה לאותה שנת מס. המשמעות היא שייראו כ"בעל שליטה" כאילו קיבל בתום של שנה דיבידנד (רעיוני) בגובה חלקו היחסי ברווחים הפסיביים שטרם חולקו ע"י החברה.

יש לאבחן ולתת את הדעת לנוכח העובדה כי לצורך בדיקת היותה של חברה משום חנ"ז ייבדק שיעור ההחזקה המצטבר של כלל תושבי ישראל במצזחיקים מאמצעי שליטה בחברה, ם זאת המס יחול רק על בעלי שליטה שהינם תושבי ישראל "לבדם או ביחד עם אחר". על כן תאורטית ייתכן מצב לפיו החברה תיחשב חנ"ז אך לא תחוב במס על בעלי מניותיה תושבי ישראל באם הם אינם בעלי שליטה.

"בעל שליטה" מודגר לפי סעיף 75 ב' לפקודה כ" תושב ישראל המחזיק במישרין או בעקיפין לבד או יחד עם אחר ב-10% לפחות מאצמעי השליטה בחבר בני אדם" באחד משני המועדים החלופיים המנויים בהגדרה לאמור (1) בתום שנת המס או (2) ביום כלשהוא בשנת המס שלאחריה. ודוק, עצם ההחזקה או השימוש באחזקה ע"י חברה נוספת לא תסייע לצאת מגדר בעל שליטה, רק הפחתה של אחוז ההחזקה בפועל אל מתחת ל-10% תאפשר יציאה מתחולת ההגדרה של בעל שליטה.

שיעורי המס על הדיבידנד הרעיוני

ההוראה האופרטיבית של מנגנון החנ"ז רואה בחלקו של בעל שליטה ברווחים ברווים שלא שולמו כאילו חולק לו כדיבידנד. לפיכך שיעורי המס על הדיבידנד הרעיוני שיקבל בעל השליטה הישראלי יהיו עקרונית בשיעורי המס הקבועים בפקודה ביחס להכנסת דיבידנד בפועל. לגבי יחיד קובע סעיף 125ב כי שיעור המס יהא 25% או 20% בתלות בשאלה אם היחיד הינו בעל מניות מהותי כהגדרתו בסעיף 88. לגבי חברה סעיף 126(ג) שקובע את שיעורי המס ביחס לחבר בני אדם מאפשר שתי חלופות. לפי החלופה הראשונה על הכנסתה החייבת של חברה הנובעת מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל יוטל מס בשיעור 25%. לחילופין רשית חברה ישראלית שקיבלה דיבידנד מחברה זרה לבחור גם במסלול "זיכוי עקיף" בהנחה והחברה מחזיקה בחברה הזרה 25% או יותר מאמצעי השליטה או כאשר אמנה למניעת כפל מס מחייבת לעשות כן.