הוצאות ליסינג - לצרכי מס הכנסה 

הוצאות ליסינג - לצרכי מס הכנסה
מאת : רו"ח שלמה אליאס

מאחר ונישום המשתמש בציוד שכר-מכר (ליסינג) אינו נחשב, מבחינה משפטית-קנינית, בעל הציוד, על כן אין באפשרותו לדרוש הוצאות פחת על הציוד על פי סעיף 21 לפקודה, היות וסעיף 21 לפקודה מתנה את התרת הוצאת הפחת בניכוי, בקיום בעלות על הנכס.
אולם המחוקק, במקרים מסוימים, מעוניין להתיר בניכוי הוצאות כאמור. ולכן המחוקק התייחס לכך באמצעות סעיף 20 לפקודה.
כאמור לעיל, סעיף 20 לפקודה מעניק סמכות לשר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע כללים בדבר ניכוי, בין היתר, של "הוצאות הוניות אחרות", משך תקופת הניכוי ושיעורם השנתי.
סוג אחד של "הוצאות הוניות אחרות" הינו הוצאות שכר מכר, כפי שיפורט להלן.
שר האוצר השתמש בסמכותו האמורה לעיל, בקביעתו את תקנות מס הכנסה (ניכויים מיוחדים למשתמש בציוד שכר-מכר), התשמ"ט-1989 (להלן- התקנות).
הגדרות
הגדרות על פי תקנה 1 לתקנות :
"משתמש" - כל אחד מאלה :
א. נישום שחל עליו פרק ג' לחוק התיאומים.
ב. נישום שחל עליו פרק ב' לחוק התיאומים.
ג. נישום המנהל פנקסיו במט"ח לפי סעיף 130א לפקודה.
ד. חברה בהשקעת חוץ כהגדרתה בסעיף 53ח לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959, שבחרה בהטבות לפי פרק שביעי 3 לאותו חוק.
"חוזה שימוש" - חוזה שימוש שאישר הנציב ובו נקבעים דמי השימוש בעד הציוד המוכר, תקופת השימוש בציוד המוכר (להלן - תקופת שימוש) וכל פרט אחר שיורה הנציב.
"דמי שימוש" - סכומים המשתלמים עבור שימוש בציוד מוכר, מכוח חוזה שימוש, שמתקיימים לגביהם התנאים הבאים :
א. מועדי התשלומים נקבעו מראש.
ב. הפרש העיתוי בין התשלומים אינו עולה על שלושה חודשים, כאשר התשלום האחרון לא יהיה מוקדם משלושה חודשים לפני תום תקופת השימוש.
ג. כל תשלום מחושב לפי שיעור קבוע מעלות הציוד המוכר, כאשר ניתן להוסיף לו סכום שאינו עולה על הפרשי הצמדה וריבית לגבי אותו תשלום מיום חתימת חוזה השימוש ועד ליום התשלום.
"ציוד מוכר" - בכדי שנכס פלוני יחשב כציוד מוכר, עליו לקיים את שלושת התנאים המצטברים הבאים :
א. הנכס הינו נכס כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה.
ב. הנכס עבר בהצלחה את המבחן ההשוואתי הבא :
מבחן המשווה בין תקופת השימוש בנכס לבין אורך חיי הנכס המחולץ משיעור הפחת המחושב על פי כל דין כדלקמן :
1. משתמש שהינו נישום שחל עליו פרק ג' לחוק התיאומים - תקופת השימוש בנכס תהיה לפחות 100% מאורך חיי הנכס המחושב כאמור.
2. יתר המשתמשים - תקופת השימוש בנכס תהיה לפחות 75% מאורך חיי הנכס המחושב כאמור.
ג. המשתמש רשאי בתום תקופת השימוש לרכוש את הנכס כאמור, וזאת על פי חוזה השימוש.
ניכויים מיוחדים למשתמש בציוד שכר-מכר
תקנה 2 לתקנות קובעת, כי דמי שימוש ששילם משתמש , בעסקת שכר-מכר, בשל שימוש בציוד מוכר לייצור הכנסתו, יותרו בניכוי.
תקנה 3 לתקנות קובעת, כי בכפוף לאמור בתקנה 2 לתקנות, דמי שימוש עבור שימוש בציוד מוכר שטרם החל לשמש בייצור הכנסה, יותרו בניכוי החל מתחילת השימוש בציוד ועד תום תקופת השימוש, בחלקים שנתיים שווים.
דוגמא
T 12/99 7/99 1/99
1/99 - זהו המועד שבו נחתם חוזה שימוש בקשר לשימוש בציוד מוכר למשך חמש שנים.
7/99 - זהו המועד שבו החל השימוש בציוד המוכר (המועד שהציוד המוכר החל לייצר הכנסה).
מכוח האמור בתקנה 3 לתקנות,דמי השימוש ששולמו בין ינואר ליולי 1999 יותרו בניכוי על פני 4.5 שנים.
למשל בשנת המס 1999, חלק מדמי השימוש ששולמו בין ינואר ליולי 1999 יותרו בניכוי כחלק היחסי השווה ל- 0.5/4.5.
תקנה 4 לתקנות : חישוב רווח הון
תקנה 4 לתקנות קובעת, כי במכירת הציוד המוכר בידי המשתמש, תחשב כל התמורה כרווח הון ריאלי כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה.
הערות :
? משתמש המעונין כי תקנות אלה יחולו על ציוד מוכר שברשותו, יודיע על כך לפקיד השומה במועד שנקבע להגשת הדו"ח השנתי לשנת המס שבה הועבר הציוד לרשותו. אם משתמש כאמור לא הודיע כאמור, לא יחולו הוראות תקנות אלה לגבי הציוד.
? הודיע המשתמש כאמור, לא יוכל לחזור בו מבחירתו לגבי אותו ציוד.
? מעביר הציוד המוכר ימציא למשתמש מדי שנה אישור על דמי השימוש ששולמו לו, ועל מועדיהם, בטופס שפרטיו ומועדי מסירתו יקבעו בידי הנציב.
? סנקציות ניהול ספרים : הוראות תקנות אלה לא יחולו לגבי נישום אשר פקיד השומה קבע כי הפנקסים שנוהלו על ידו בשנת המס אינם קבילים.
? אי התרת הוצאות אחרות (מניעת כפל התרת הוצאה) : משתמש שבחר כי תקנות אלה יחולו על ציוד מוכר שברשותו, לא יהיה זכאי בשל הציוד המוכר לפחת, הפחתה או ניכוי אחר החושבים באחוזים מהמחיר המקורי של הציוד המוכר.
שכירות מוגנת - ניכויים מסויימים לבעלי בתים המושכרים בשכירות מוגנת
כאמור לעיל, סעיף 20 לפקודה מעניק סמכות לשר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע כללים בדבר ניכוי, משך תקופת הניכוי ושיעורם השנתי של דמי פינוי דייר מוגן, הוצאות בניית מדרכה, כביש, ניקוז הסמוכים או הקשורים לבנין המושכר, כולו או חלקו, בשכירות מוגנת וכיוצא באלה.
שר האוצר מימש את סמכותו זו, באמצעות כללי מס הכנסה (ניכויים מסויימים לבעלי בתים המושכרים בשכירות מוגנת), התשל"ח-1977 (להלן - הכללים).
הכללים האמורים מתייחסים לשתי סוגי הוצאות, בעניין התרתן בניכוי, מדידתן וזהות בעל ההוצאות :
1. דמי פינוי דייר מוגן.
2. הוצאה בידי בעליו של בנין המושכר כולו או חלקו בשיכורת מוגנת, בגובה השתתפות בבניית המדרכה או הכביש שליד הבנין או הניקוז הקשור לאותו בנין.