מס ההגירה החדש - רב הנסתר על הגלוי 

19/1/07
"מס ההגירה" החדש - רב הנסתר על הגלוי
מאת : שלמה אליאס, רו"ח
1. פתח דבר
כידוע, ב- 12 ביוני 2002, הועדה לרפורמה במס פירסמה את המלצותיה לשר האוצר (להלן - הועדה). המלצות הועדה כוללות, בין היתר, התייחסות להטלת "מס ההגירה".
ב- 24 ביולי 2002, המלצות הועדה עוגנו בחקיקה הראשית במסגרת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002 (להלן - תיקון מס' 132).
במסגרת מאמר זה, אסקור את הוראות החוק בדבר "מס ההגירה" מההיבטים הבאים :
1. הטריגר לחקיקת הוראות בדבר "מס ההגירה".
2. תחולת אותן הוראות.
3. מהות אותן הוראות.
4. אמצעי האכיפה והדיווח לגבי אותן הוראות.
5. הסינרגיה בין אותן הוראות לבין הוראות האמנות למניעת כפל מס.
6.הסינרגיה בין אותן הוראות לבין הוראות הפקודה בדבר הענקת אופציות ו/או מניות לעובדים ולאחרים.
7. הסינרגיה בין אותן הוראות לבין חוקי היסוד שחוקקו על ידי הכנסת.
8. התמקדות בלאקונות הנוצרות באותן הוראות, לרבות הצעות בדבר תכנוני מס אפשריים.
9. התייחסות להוראות "מס ההגירה" הקיימות בעולם.
2. הטריגר לחקיקת הוראות בדבר "מס ההגירה"
כידוע, בעולם נהוגות שתי שיטות מיסוי :
1. שיטה טריטוריאלית. ע"פ שיטה זו ההכנסות החייבות במס הן ההכנסות המופקות בטריטוריה מסוימת, ללא נפקות בדבר זהות בעל ההכנסה. לדוגמא, שיטת המיסוי בבריטניה.
2. שיטה פרסונאלית. ע"פ שיטה זו, ההכנסות החייבות במס הן ההכנסות "המיוצרות" ע"י בעל ההכנסה המזוהה בדרך זו או אחרת עם מדינת "המיסוי" הרלוונטית. וזאת ללא נפקותו בדבר מיקום הפקת ההכנסה. לדוגמא, שיטת המיסוי בארה"ב.
הן לפני חקיקת הוראות תיקון מס' 132 לפקודה והן לאחר חקיקת אותן הוראות, שיטת מיסוי רווחי ההון אשר נבחרה בישראל הינה השיטה הטריטוריאלית-פרסונאלית (מכוח סעיף 89(ב) לפקודה).
על פי השיטה הטריטוריאלית-פרסונאלית, תושב ישראל חייב במס על רווח הון שנצמח או שהופק בישראל או מחוצה לה (שיטה פרסונאלית).
על פי השיטה הטריטוריאלית-פרסונאלית, תושב חוץ חייב במס על רווח הון שנצמח או שהופק בישראל (שיטה טריטוריאלית), וזאת כאשר המחוקק הגדיר מהו רווח הון שנצמח או שהופק בישראל במסגרת סעיף 89(ב) לפקודה
(סעיף 89(ב)(3) לפקודה כנוסחו לאחר תיקון מס' 132 :
"מקום הפקתו או צמיחתו של רווח הון יהיה בישראל באחד מאלה :
(א) הנכס הנמכר נמצא בישראל;
(ב) הנכס הנמכר נמצא מחוץ לישראל והוא בעיקרו זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס, לזכויות במקרקעין, לזכויות באיגוד מקרקעין או למלאי (בסעיף זה - הרכוש) הנמצא בישראל, לענין חלק התמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל;
(ג) מניה או זכות למניה בחבר בני אדם תושב ישראל".
חברי הועדה הפנו את תשומת לב המחוקק לכך, שישנם מקרים רבים, שלפיהם תושב ישראל החייב במס על בסיס פרסונאלי על רווחי ההון שהוא הפיק, יכול שלא להתחייב במס רווח הון, במידה ובמועד מכירת הנכסים נשוא אותם רווחי ההון, הוא אינו תושב ישראל. וזאת כאשר חלק מרווח ההון נצמח בתקופה שהוא נחשב לתושב ישראל.
ועל כן, חברי הועדה המליצו למחוקק לחוקק הוראה אשר תיצור אירוע וירטואלי של מכירה הונית במועד שינוי תושבותו של תושב ישראל לתושב חוץ, כאשר גביית המס יכול שתידחה למועד המכירה ההונית בפועל.
ומפי חברי הועדה :
"במכירת נכס הון, אירוע המס מתרחש במועד המימוש, בעוד ההתעשרות מתרחשת לאורך זמן, במשך תקופת אחזקת הנכס. מאחר שתושב ישראל חייב במס רווח הון על בסיס אישי, שינוי מקום התושבות עשוי להקנות למוכר פטור ממס רווח הון גם לגבי עליית הערך שהתרחשה בתקופה שבה החזיק המוכר את הנכס כשהוא תושב ישראל.
מוצע לקבוע, כי תושב ישראל ששינה את מקום תושבותו, יראו אותו כאילו מכר את נכסי ההון שלו בעת שינוי התושבות, אך גביית המס תידחה, לפי בחירת התושב, עד למועד המימוש בפועל".
המחוקק אימץ את המלצת חברי הועדה באמצעות הוספת סעיף להוראות הפקודה - סעיף 100א לפקודה.
3. הוראות סעיף 100א לפקודה
3.1 נוסח הוראות סעיף 100א לפקודה
סעיף 100א לפקודה קובע כדלקמן :
(א) נכס של אדם תושב ישראל שחדל להיות תושב ישראל, ייחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל.
(ב) אדם כאמור בסעיף קטן (א) שלא שילם את המס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס, ובמועד המימוש ישלם את המס החל בשל מכירת הנכס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, בסכום השווה לסכום המס החל על חלק הרווח החייב; ואולם, הפרשי הצמדה וריבית, כהגדרתם בסעיף 159א ייווספו רק החל במועד המימוש ועד לתשלום המס בפועל.
(ג) על אף האמור בסעיף קטן (ב), היתה מכירת הנכס חייבת בתשלום מס בישראל במועד המימוש, ישולם המס המתחייב בשל רווח ההון במועד המימוש, במקום המס על פי הוראות סעיף קטן (ב).
(ד) לענין סעיף זה -
"חלק הרווח החייב" - רווח ההון הריאלי במועד המימוש כשהוא מוכפל בתקופת ההחזקה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום שבו חדל להיות תושב ישראל, ומחולק בסך כל התקופה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום מימושו;
"מימוש" - מכירת הנכס בפועל;
"נכס" - לרבות מניות וזכויות שהוענקו כאמור בסעיפים 3(ט) ו-102.
(ה) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע הוראות לביצוע סעיף זה, לרבות הוראות למניעת כפל מס ולענין הגשת דוחות".
3.2 תחולת הוראות סעיף 100א לפקודה
כשם שתחולת הוראות תיקון מס' 132 היא מה- 1 בינואר 2003, כך גם תחולת הוראות סעיף 100א לפקודה היא מה- 1 בינואר 2003.
רוצה לומר, הוראות סעיף 100א לפקודה אינן חלות לגבי תושב ישראל בעל נכס הון שחדל להיות תושב ישראל לפני ה- 1 בינואר 2003.
להבדיל מהוראות שונות שנוספו במסגרת תיקון מס' 132 שתחולתן מותנית בהתקנות תקנות מכוח אותן הוראות חוק, תחולת הוראות סעיף 100א לפקודה אינה מותנית בהתקנת תקנות מכוח סעיף 100א לפקודה, וזאת למרות שניתנה הסמכות לשר האוצר להתקין תקנות מכוח סעיף 100א(ה) לפקודה, כמתואר בפסקה 4 למאמר זה.
3.3 תכולת הוראות סעיף 100א לפקודה
סעיף 100א(א) החדש לפקודה קובע, כי נכס של אדם (לרבות חברה, קרי מס ההגריה חל גם על חברות) תושב ישראל, שחדל להיות תושב ישראל (להלן - מוכר הנכס) יחשב כנמכר ביום שלפני היום בו חדל להיות תושב ישראל.
ומכאן בא הכינוי "מס ההגירה" להוראות סעיף 100א לפקודה - מיסוי רווחי ההון בעקבות הגירתו של תושב ישראל אל מחוץ למדינת ישראל.
למותר לציין, כי אין הכרח שמועד עזיבת תושב ישראל את מדינת ישראל זהה למועד שינוי תושבותו, וזאת ניתן ללמוד מהגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה, כנוסחו קודם לתיקון מס' 132 וכנוסחו על פי תיקון מס' 132.
מועד אירוע המס הוירטואלי שלפי סעיף 100א לפקודה מתייחס למועד שינוי התושבות ולא למועד עזיבת תושב ישראל את מדינת ישראל.
להבדיל ממועד אירוע מס רווח ההון שהוא מועד שינוי התושבות, המחוקק התייחס בנפרד למועד גביית מס רווח ההון, כמתואר להלן.
לעניין גביית המס :
מוכר הנכס יכול לשלם את חבות המס באחד משני המועדים הבאים :
1. תשלום המס במועד שבו מוכר הנכס חדל להיות תושב ישראל.
2. תשלום המס במועד המכירה בפועל ישלם את המס בשל המכירה הוירטואלית האמורה לעיל בסכום השווה לחבות המס בהתאם למס החל על חלק הרווח החייב.
כאשר "חלק הרווח החייב" מוגדר כרווח ההון הריאלי כשהוא מוכפל בתקופת ההחזקה מיום שרכש את הנכס ועד ליום שחדל להיות תושב ישראל, ומחולק בסך כל התקופה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום מכירתו בפועל.
ברירת המחדל, הינה תשלום חבות המס על פי האפשרות השנייה.
המחוקק קבע ברירת מחדל בצורה זו, משום שהוא מודע לעובדה כי מוכר הנכס "נפגש עם הכסף" רק במועד המכירה בפועל, ועל כן, מוכר הנכס יתקשה לשלם, במועד אירוע המס, מועד המכירה הוירטואלית, את מס רווח ההון שלחלוטין אינו וירטואלי.
המחוקק מציין באמצעות סעיף 100א(ג) לפקודה, כי על אף האמור לגבי גביית חבות המס לעיל, אם מכירת הנכס חייבת בתשלום מס בישראל במועד המכירה בפועל, ישולם המס המתחייב בשל רווח ההון במועד המכירה בפועל במקום חבות המס על פי האמור בסעיף 100א לפקודה.
כוונת המחוקק, בחוקקו את סעיף 100א(ג) לפקודה, היא למנוע יישום סרק של הוראות "מס ההגירה" לגבי מכירות ממשיות של נכסי הון החייבות במס רווח הון בישראל, למשל תושב ישראל ששינה את תושבותו ומכר נכס שנמצא בישראל (הרי, על פי סעיף 89(ב) לפקודה, תושב חוץ שמוכר נכס שנמצא בישראל חייב במס רווח הון בישראל).
על כוונת המחוקק, לעניין זה, ניתן ללמוד מתוך דברי ההסבר לחקיקת סעיף 100א לפקודה :
"סעיף זה (סעיף 100א לפקודה - ש.א.) חל רק לגבי נכסים מחוץ לישראל שכן גם תושב חוץ חייב במס לגבי מכירת נכסים בישראל".
4. אמצעי האכיפה והדיווח לגבי אותן הוראות
סעיף 100א(ה) לפקודה קובע, כי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע הוראות ודיווחים לביצוע סעיף זה, לרבות הוראות למניעת כפל מס ולעניין הגשת דוחות.
למותר לציין, כי שר האוצר טרם קבע הוראות מסוג זה.
סעיף משנה זה מעיד שהמחוקק מודע לקושי האכיפתי של גביית "מס ההגירה", וזאת משום שהגבייה, על בסיס ברירת המחדל, אמורה להתבצע במועד המכירה בפועל, כאשר מוכר הנכס כלל אינו תושב ישראל, עובדה שמקשה על אכיפת גביית מס רווח ההון המחושב לפי סעיף 100א לפקודה. ולכן המחוקק, הסמיך את שר האוצר, כאמור לעיל, לקבוע כללי אכיפה ודיווח לעניין "מס ההגירה".
כל עוד, שר האוצר לא ישתמש בסמכות שניתנה לו לעניין זה, הסיכויים שיישום הוראות מס ההגירה" יפחיתו, משמעותית, את הגרעון התקציבי של מדינת ישראל.
5. הסינרגיה בין אותן הוראות לבין הוראות האמנות למניעת כפל מס
עולה השאלה, מהי נפקות הוראות סעיף 100א לפקודה, לאור הוראות האמנות למניעת כפל מס עליהן חתומה מדינת ישראל.
סעיף 196 לפקודה קובע, כי הוראות האמנות למניעת כפל מס גוברות על פני כל חיקוק שנחקק בדין הפנימי הישראלי, לרבות הוראות הפקודה.
ברוב רובן של האמנות למניעת כפל מס שעליהן חתומה מדינת ישראל, נקבע כלל, שלפיו הזכות למיסוי רווחי הון נתונה בידי מדינת תושבו של מוכר נכס ההון.
למשל, האמנה למניעת כפל מס שנחתמה בין מדינת ישראל וארה"ב, קובעת כי יראו רווח הון כנצמח במדינת תושבו של מוכר נכס ההון, למעט מספר חריגים. וכל זאת, כמתואר בסעיף 15(1) לאמנה האמורה :
"תושב של אחת מן המדינות המתקשרות יהא פטור ממס בידי המדינה המתקשרת האחרת על רווחים ממכירתם או חילופם של נכסים קבועים, או מפעולה אחרת בהם, אלא אם כן -
(א) הרווח מתחייב במס במדינה המתקשרת האחרת מכוח הוראות סעיף 7 (הכנסה מנכסי מקרקעין),
(ב) הרווח הוא ממכירתו או חילופו של רכוש המתואר בפסקה (2)(ג) לסעיף 14 (תמלוגים), או מפעולה אחרת בו;
(ג) רואים את הרווח, לפי סעיף קטן (6) לסעיף 8 (רווחי עסקים), כרווחים תעשייתיים או מסחריים, שניתן ליחסם למוסד קבע שיש לתושב באותה מדינה מתקשרת אחרת;
(ד) התושב, בהיותו יחיד, נוכח במדינה המתקשרת האחרת במשך תקופה או תקופות המצטברות ל-183 ימים, או יותר מכך, במשך שנת המס; או
(ה) הרווח מופק בידי תושב מדינה מתקשרת ממכירה או חליפין של מניות בחברה של המדינה המתקשרת האחרת, או מפעולה אחרת בהן, אולם רק אם לתושב המדינה המתקשרת הראשונה היו, במישרין או בעקיפין, במועד כלשהו בתקופת 12 החודשים שקדמו למכירה, חליפין או פעולה אחרת כאמור, מניות המקנות 10 אחוזים או יותר מכוח ההצבעה בחברה" (ההדגשים שלי - ש.א.).
נוצר אפוא, עיוות אינהרנטי בהוראות הפקודה :
מחד, סעיף 100א לפקודה קובע, בין היתר, כי תושב חוץ שהחזיק בנכס הון בתקופה שנחשב לתושב ישראל ומכר את אותו נכס ההון בתקופה שנחשב לתושב חוץ, והנכס שנמכר אינו נכס שנמצא בישראל, יחוייב במס רווח הון ישראלי.
ומנגד, סעיף 196 לפקודה הקובע כי הוראות האמנות למניעת כפל מס גוברות על פני כל חיקוק, לרבות סעיף 100א לפקודה, קובעות, על פי רוב, כי תושב חוץ פטור מתשלום מס רווח הון בישראל, שאינה מדינת תושבותו במועד מכירת נכס ההון.
עולה אם כן השאלה, האם ישנה סמכות לרשויות המס בישראל לגבות מס רווח הון לפי סעיף 100א לפקודה, כאשר מדובר בתושב ישראל ששינה את תושבותו לתושבות זרה במדינה שחתמה עם מדינת ישראל על אמנה למניעת כפל מס, העומדת בקריטריונים האמורים לעיל.
המענה לכך אינו חד משמעי, כמתואר להלן :
1. יש הטוענים, לרבות כותב מאמר זה, כי מועד אירוע מס רווח ההון המדובר במסגרת סעיף 100א לפקודה הינו מועד שינוי התושבות. ולמען הדיוק, מועד אירוע המס הינו ביום שלפני יום שינו התושבות (סעיף 100א(א) לפקודה : "...ייחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל").
ועל כן, אין המדובר ברווח הון שנצמח בידי תושב חוץ, אלא שנצמח בידי תושב ישראל.
יוצא אפוא, כי גם על פי סעיף 100א לפקודה וגם על פי הוראות האמנות למניעת כפל מס, רשויות המס בישראל רשאיות לגבות מס רווח הון בעבור אותה מכירה וירטואלית.
2. יש הטוענים, כי במועד מכירת נכס ההון בפועל, מוכר הנכס הינו תושב חוץ ולא תושב ישראל, ועל כן, הוראות האמנות למניעת כפל מס קובעות, על פי רוב, כי רשויות המס בישראל אינן רשאיות לגבות מס רווח הון ממוכר נכס שהינו תושב חוץ. וכל זאת לאור האמור בסעיף 196 לפקודה אשר גובר על האמור בסעיף 100א לפקודה.
ראוי לציין, כי המחוקק מודע לקושי המתואר לעיל, ועל כן חוקק את סעיף 100א(ה) לפקודה.
סעיף 100א(ה) לפקודה קובע, כי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע הוראות ודיווחים לביצוע סעיף זה, לרבות הוראות למניעת כפל מס ולעניין הגשת דוחות.
למותר לציין, כי שר האוצר טרם קבע הוראות מסוג זה.
המלצתי היא, כי שר האוצר יבחר להתקין תקנות בנושא זה, במגמה המסתמנת מנוסח הטענה הראשונה המופיעה לעיל.
6. הסינרגיה בין אותן הוראות לבין הוראות הפקודה בדבר הענקת אופציות ו/או מניות לעובדים ולאחרים
בשנים האחרונות התפתחה תכונה בולטת של החברות מתחום הטכנולוגיה והוא : ניוד עובדים - Re-Location.
ומפי אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין במסגרת החלטות ועדת פסיקה (עדכון מס' 5) :
"מאפיין נוסף של תעשיית היי-טק הוא רמת הניוד הגבוהה של העובדים. היות והמשאב העיקרי הוא הידע והנסיון של העובדים ומאחר שהעולם הפך בשנים האחרונות "לכפר גלובלי קטן", הרי שאנו עדים לתופעה הולכת וגדלה של ניוד עובדים, במיוחד בתחום ההיי-טק, בין מדינות שונות ובין חברות שונות בקבוצות רב-לאומיות".
הסינרגיה בין תוכנית התגמול לעובדים מבוססות הון לבין ניוד העובדים, הינה סינרגיה מאוד פרובלמטית מבחינת דיני המס.
שאלות רבות עלולות לצוץ כתוצאה הסינרגיה האמורה, למשל :
1. מה דין מיסוי תוכנית תגמול אשר הונפקה בזמן שהעובד היה במדינה אחת ונוצלה על ידי כאשר הוא במדינה אחרת.
2. האם כל ניוד עובדים, נחשב גם לשינוי תושבותו של אותו עובד.
ומפי אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין במסגרת ועדת פסיקה (עדכון מס' 5) :
"על רקע אלו, מתעוררות סוגיות מיסוייות באשר למקום הפקת ההכנסה ולאיזה מדינה זכות המיסוי כאשר מדובר באופציות לעובדים אשר העתיקו מגוריהם ומרכז חייהם ממדינה למדינה (עברו תהליך של "מיקום מחדש" RE-LOCATION) במהלך הדיון המפורט להלן מתייחס בעיקר למצב שבו עובד תושב ישראל מעתיק את מושבו (מבצע Re-Location) למדינה אחרת לאחר שקיבל מניות/אופציות במסגרת תוכנית התגמול, ומממש את נשוא תוכנית התגמול כשהוא תושב חוץ.
6.1 ניוד עובדים לא תמיד גורר אחריו שינוי תושבות
כאשר עובד נע ממדינה אחת למדינה אחרת במסגרת עבודתו אין הדבר גורר בהכרח שינוי תושבותו מתושב המדינה האחת לתושב המדינה האחרת.
בכדי לא ליצור אנדרלמוסיה שלמה בין הדיון במסגרת תוכניות התגמול לבין הדיון המורכב בדבר מבחן התושבות של העובד, אניח מראש כי הוכח בפני אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, כי העובד שינה תושבותו לצורכי מס ומועד שינוי התושבות ברור, וכל זאת במסגרת ה- Re-Location.
ומפי אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין במסגרת ועדת הפסיקה (עדכון מס' 5) :
"כמובן שלשם הקביעה כי עובד מסויים העתיק את מקום מושבו המיסויי ממדינה למדינה נדרשים אנו לבחינת מכלול הנסיבות. באותם המקרים שבהם העתקת מקום המושב היתה למדינה עמה יש לישראל אמנה למניעת כפל מס, יש לבחון את "כללי שובר השוויון" הקבועים באמנת המס על מנת להכריע באשר לתושבותו של העובד....
לעיתים, שאלת קביעת התושבות של העובד אינה קלה להכרעה (גם לאור מבחני שובר השיוויון שבאמנה) כך שגם אם מדובר בהכנסה הונית, הרי שהיא עשוייה להיות בת מיסוי בישראל אם יוכרע כי העובד נשאר "תושב ישראל".....
בפתח הדברים נציין כי נושא שינוי התושבות הינו נושא מורכב התלוי בנסיבות כל מקרה ומקרה.
לא כל עזיבה של הארץ מהווה (באותו מועד) שינוי תושבות פיסקאלית. בקרוב יופץ חוזר שיפרט את הבדיקות שיש לבצע על מנת לקבוע את מועד שינוי התושבות תוך התייחסות לכללי שובר השוויון הקבועים באמנות המס.....
במקרים שיפורטו להלן נניח מראש כי הוכח בפני פקיד השומה כי העובד שינה תושבותו לצורכי מס ומועד שינוי התושבות ברור".
6.2 העיקרון שמנחה את ועדת הפסיקה של אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין
העיקרון שהנחה את ועדת הפסיקה בהחלטותיה, הוא העיקרון לפיו, כברירת מחדל מרכיב ההטבה בתוכנית התגמול חייב במס בישראל על ידי העובד.
אולם, במקרים בהם הוכח לאגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, כי העובד שינה את תושבותו במהלך תקופת ה- Vesting, או לפני מימוש נשוא תוכנית התגמול, יש לראות בהכנסה שהופקה בישראל רק חלק (ליניארי) מהרווח הכולל בהתאם לתקופת עבודתו בישראל, כמפורט בהחלטות ועדת הפסיקה, המתוארות להלן.
החלטות ועדת הפסיקה, מתייחסות לדין מיסוי תוכניות התגמול ערב תיקון מס' 132.
החלטות ועדת הפסיקה מתחלקות בהתאם למסלול המיסוי החל על תוכנית התגמול ("מסלול 3(ט) או "מסלול 102").
ראוי לציין, כי המחוקק עיגן, בשינויים מסויימים, את המלצות ועדת הפסיקה האמורה לעיל בהוראות הפקודה (סעיף 100א לפקודה), ככל שמדובר במסלול 102 (ראה פסקה 6.4 למאמר זה).
6.3 סוגיית Re-Location במסגרת מסלול 102
עולה השאלה, מה דין עובד אשר קיבל מהחברה מניות/אופציות במסגרת מסלול 102 ולאחר קבלת המניות/האופציות ולפני מועד אירוע המס שלפי סעיף 102(ג) לפקודה, העובד העתיק את מקום מושבו למדינה אחרת במסגרת עבודתו.
למעשה השאלה, היא מה דין אירוע המס שלפי סעיף 102(ג) לפקודה.
ועדת הפסיקה קבעה, כי יש לחייב במס חלק מהרווח ממכירת המניות/האופציות במועד אירוע המס שלפי סעיף 102(ג) לפקודה, על פי הנוסחה הבאה :
התקופה שמיום הקצאת המניות/האופציות ועד למועד שינוי התושבות
-------------------------------------------
התקופה שמיום הקצאת המניות/האופציות ועד למועד גמר ה- Vesting
כפול :
הרווח ממכירת המניות/האופציות במועד ה"מכירה"
שווה ל :
הרווח החייב במס בישראל
הערה : אם המניות/האופציות שקיבל העובד מהוות תגמול גם ביחס לעבודתו בחברה לפני תקופת ה- Vesting, אזי יש לקבוע במונה את התקופה שמיום תחילת עבודתו בחברה ועד למועד שינוי התושבות ובמכנה, בהתאמה, את התקופה שמיום תחילת עבודתו בחברה ועד למועד גמר ה- Vesting.
6.4 הסינרגיה בין הוראות סעיף 100א לפקודה לבין הוראות הפקודה בדבר הענקת אופציות ו/או מניות לעובדים ולאחרים
סעיף 100א(א) לפקודה קובע, כי מניות/אופציות של יחיד (העובד) תושב ישראל שקיבל מהחברה המעבידה, שחדל להיות תושב ישראל יחשבו כנמכרות, לעניין סעיף 102 לפקודה, ביום שלפני היום בו חדל להיות תושב ישראל.
ולעניין גביית המס :
העובד יכול לשלם את חבות המס באחד משני המועדים הבאים :
1. תשלום המס במועד שבו העובד חדל להיות תושב ישראל.
2. תשלום המס במועד המכירה בפועל של המניות/האופציות ישלם את המס בשל המכירה הוירטואלית האמורה לעיל בסכום השווה לחבות המס בהתאם למס החל על חלק הרווח החייב.
כאשר "חלק הרווח החייב" מוגדר כרווח ההון הריאלי כשהוא מוכפל בתקופת ההחזקה מיום שקיבל את המניות/האופציות ועד ליום שחדל להיות תושב ישראל, ומחולק בסך כל התקופה שמיום ההקצאה של המניות/האופציות ועד ליום מכירת המניות/האופציות בפועל (להבדיל מכל תקופת ה - Vesting, שנקבעה בועדת הפסיקה (עדכון מס' 5)).
על פי הנוסחה הבאה :
התקופה שמיום הקצאת המניות/האופציות ועד למועד שינוי התושבות
-----------------------------------------------------------
התקופה שמיום הקצאת המניות/האופציות ועד למועד גמר ההחזקה באופציות/מניות
כפול :
הרווח ההון הריאלי ממכירת המניות/האופציות במועד ה"מכירה"
שווה ל :
הרווח ההון הריאלי החייב במס בישראל
ברירת המחדל, הינה תשלום חבות המס על פי האפשרות השנייה.
דין הכנסה פירותית במסגרת מסלול 102 החדש
הוראות סעיף 102 לפקודה, לאחר תחולת תיקון מס' 132, מאפשרות מספר מסלולי מיסוי תוכניות התגמול - מסלול הכנסה פירותית באמצעות/שלא באמצעות נאמן, מסלול הכנסה הונית באמצעות/שלא באמצעות נאמן.
עולה השאלה במידה ומדובר בהכנסה פירותית במסגרת מסלול 102 , הרי שאין המדובר בהכנסה ממכירת נכס הוני, ועל כן מה דין סעיף 100א לפקודה.
על פי דוח הוועדה, ניתן ללמוד כי הכוונה היתה להחיל את הוראות סעיף 100א לפקודה על מסלול 102 החדש, בין אם מדובר במסלול ההוני ובין אם מדובר במסלול הפירותי.
בדוח הועדה נכתב כי :
"יחושב החלק החייב במס בישראל, בין אם במסלול פירותי ובין אם במסלול ההוני, לפי היחס..."
ואכן, בסעיף 102(ו) החדש לפקודה, נקבע כי סעיף 100א לפקודה יחול גם לגבי ההכנסה הפירותית במסגרת מסלול 102 החדש, כמתואר להלן.
סעיף 102(ו) החדש לפקודה קובע, כי סעיף 100א לפקודה יחול גם לגבי שלושת המקרים הבאים, בשינויים המחוייבים כמתואר להלן.
להלן שלושת המקרים שסעיף 100א לפקודה יחול בשינויים המחוייבים :
1. מסלול 102 החדש באמצעות נאמן, במסגרת המסלול הפירותי.
2. מסלול 102 החדש באמצעות נאמן, במסגרת המסלול ההוני, והיתה הפרה בכך שהמניות/האופציות מומשו לפני תקופה של 24 חודשים מתום שנת המס שבה הוקצו המניות/האופציות והופקדו בידי הנאמן.
3. מסלול 102 החדש שלא באמצעות נאמן.
לגבי שלושת המקרים המאוזכרים לעיל, יחולו הוראות סעיף 100א לפקודה כפי שתוארו בפסקה 3 למאמר זה, אולם שיעור המס שיחול על חלק הרווח החייב בידי העובד שחדל להיות תושב ישראל אינו יהיה מכוח סעיף 91(ב) לפקודה החל על רווח הון, אלא מכוח סעיף 121 לפקודה החל על הכנסות פירותיות.
7. הסינרגיה בין אותן הוראות לבין חוקי היסוד שחוקקו על ידי הכנסת
עולה השאלה, האם תוקפן של הוראות סעיף 100א לפקודה נפגע כתוצאה מסתירתן את הוראות חוק יסוד כבוד האדם וחרותו, תשנ"ב-1992 (להלן - חוק היסוד), ולכן הוראות סעיף 100א לפקודה בטלות מכוח סעיף 10 לחוק היסוד.
יש הטוענים כי הוראות סעיף 100א לפקודה נוגדות את סעיף 5 ו- 6 לחוק היסוד :
סעיף 5 לחוק היסוד : "אין נוטלים ואין מגבילים את חירותו של אדם במאסר, במעצר, בהסגרה או בכל דרך אחרת".
סעיף 6(א) לחוק היסוד : "כל אדם חופשי לצאת מישראל".
ומשכך, הוראות סעיף 100א לפקודה בטלות.
מנגד יש הטוענים, לרבות כותב מאמר זה, כי הפרשנות המופיעה לעיל הינה מרחיקה לכת ואינה מתיישבת עם כוונת המחוקק של חוק היסוד. יוצא אפוא, כי הוראות סעיף 100א לפקודה אינן נוגדות את הוראות חוק היסוד, קרי, תקפותן אינה מוטלת בספק.
8. התמקדות בלאקונות הנוצרות באותן הוראות, לרבות הצעות בדבר תכנוני מס אפשריים
הואיל והמחוקק הישראלי נדרש לסוגייה "מס ההגירה" לראשונה, הרי שנוצרו מספר רב של לאקונות בהוראות סעיף 100א לפקודה הגוררות אי ודאות ואפשרויות רבות של תכנוני מס, והכל כמתואר להלן :
א. כפל תושבות כאמצעי להתחמקות מהוראות סעיף 100א לפקודה
ישנם תרחישים רבים לפיהם תושב נחשב לתושב ישראל על פי הדין הפנימי בישראל (לפי סעיף 1 לפקודה), ונחשב לתושב חוץ על פי הוראות האמנה למניעת כפל מס שמדינת ישראל ומדינת החוץ חתומות עליהן.
ניתן להתחמק מהפעלת הוראות סעיף 100א לפקודה, בחלק מהתרחישים מסוג זה.
למשל, במידה והתושב לא שינה את תושבותו הישראלית על פי הדין הפנימי הישראלי, ושינה את תושבותו על פי הוראות האמנה למניעת כפל מס, הרי שלא עולה נפקותו של סעיף 100א לפקודה (לא נוצר שינוי תושבות על פי הדין הפנימי הישראלי), ובעת מכירת נכס ההון בפועל, רווח ההון יחוייב, על פי רוב, במדינת התושבות שנקבעה לפי האמנה - קרי, מדינת החוץ.
ב. ניצול הוראות האמנות למניעת כפל מס
דיון מפורט בנושא מופיע בפסקה 5 למאמר זה.
ג. מנגנון אכיפה וגבייה
דיון מפורט בנושא מופיע בפסקה 4 למאמר זה.
ד. נפקותו של סעיף 100א לפקודה בצל הוראות חוק יסוד כבוד האדם וחרותו
כאמור בפסקה 7 למאמר זה, ישנם הטוענים, כי אין נפקות להוראות סעיף 100א לפקודה בהיותן סותרות את הוראות חוק יסוד כבוד האדם וחרותו.
ה. היווצרות הפסד הון בגין המכירה הוירטואלית
לאקונה נוספת בהוראות סעיף 100א לפקודה, היא שההוראות מכוח סעיף זה מתייחסות לרווח הון ולא להפסד הון, ועל כן עולה השאלה מה דין הפסד הון שנוצר בעת המכירה הוירטואלית האמורה.
סביר להניח, כי כשם שרווח ההון בגין המכירה הוירטואלית חייב במס רווח הון, אזי הפסד ההון בגין אותה מכירה וירטואלית יהיה הפסד הון בר קיזוז מכוח סעיף 92 לפקודה, לפי נוסחו לאחר תיקון מס' 132.
ו. עיוות אינהרנטי בהוראות סעיף 100א לפקודה
כאשר מופעלת מערכת גביית המס לפי ברירת המחדל, כאמור בפסקה 4 למאמר זה, הרי שרווח ההון שיחוייב במס בישראל, מחושב על בסיס ליניארי. קרי, המחוקק יוצא מנקודת הנחה שרווח ההון נצמח באופן שווה על פני תקופת החזקתו.
למותר לציין, כי הנחה זו אמנם פרקטית, אבל לא עומדת בקנה אחד עם הנתונים בפועל.
ז. חשש מכפל מס
הואיל ובמועד מכירת נכס ההון, מוכר הנכס הינו תושב חוץ, עולה החשש כי מדינת החוץ תטיל מס רווח הון בגין המכירה הממשית, ואגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין יטיל מס רווח הון מכוח סעיף 100א לפקודה. יוצא אפוא, כי חלק מרווח ההון יחוייב במס פעמיים.
ישנו צורך חיוני לכך, שיקבע מנגנון זיכוי ממס בגין המס ששולם בחו"ל, בעת חישוב חבות המס לפי סעיף 100א לפקודה.
המחוקק מודע לכפל המס המתואר לעיל, ועל כן העניק סמכות לשר האוצר להתקין תקנות לעניין זה (מכוח סעיף 100א(ה) לפקודה).
למותר לציין, כי שר האוצר טרם מימש את סמכותו לעניין זה.
9. התייחסות להוראות "מס ההגירה" הקיימות בעולם
על פי רוב חוקי "מס ההגירה" הנהוגים בעולם, ניתן ללמוד כי רשויות המס "משחררות" את תושב מדינתן מחבות "מס ההגירה", במידה והוא מכר בפועל את נכס ההון תקופה ארוכה לאחר שינוי תושבותו.
התקופה הארוכה האמורה לעיל, נעה בין 7 ל- 20 שנה.
10. סיכום ומסקנות
המחוקק הישראלי התמודד לראשונה עם סוגיית "מס ההגירה".
תכלית "מס ההגירה", כפי שתוארה במאמר זה, היא למנוע בריחת מס רווח הון בעקבות שינוי תושבותו של מוכר הנכס.
במסגרת מאמר זה, עמדתי על הסינרגיה של הוראות "מס ההגירה" לבין הוראות האמנות למניעת כפל מס, ההוראות בדבר מיסוי תוכניות התגמול מבוססות ההון וההוראות מכוח חוקי היסוד של מדינת ישראל.
ולבסוף, עמדתי על מספר רב של לאקונות, תכנוני מס ועיוותים נוספים המנויים בהוראות "מס ההגירה".