האם ניוד זכויות בניה הנמכרות בנפרד מהקרקע מהווה מכירת 'זכות במקרקעין' כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג- 1963, ומשום כך, חייבת במיסים על פי חוק זה?
זכויות בניה מבטאות את אפשרות הניצול והשימוש בקרקע לבניה, על - פי תוכנית מתאר רלבנטית החלה על המקרקעין שבתחומה והן נקבעות על ידי רשויות התכנון והבניה. ניוד זכויות בניה לא נאסר על ידי חוק התכנון והבניה, ואולם בארץ לא ניתן לסחור בזכויות בניה. לפיכך, בשנים האחרונות התפתחה בארץ פרקטיקה של ניוד זכויות בניה לפיה, בעלי קרקעות מתקשרים בהסכם להעברת זכויות הבניה מקרקע אחת לקרקע אחרת, בין שהיא בבעלותם ובין שהיא בבעלות גורם אחר, המותנה באישור רשויות התכנון.
פרקטיקה זו פרחה על רקע צפיפות ערים ותוכניות שימור בניינים אשר מונעות את האפשרות של בעל הקניין לממש את זכויות הבניה החלות על מקרקעין. אך, בל לנו לטעות כי דאגת מיצוי זכות הקניין של הפרט גרידא עומדת לנגד עיני הרשות. לרשות אינטרס כי הפרט יממש את זכויות הבניה, שכן כל עוד אין אפשרות למימוש ההשבחה שנוצרה, מנועה הרשות מלגבות את המיסים ותשלומי החובה, שהם בדרך כלל, המניע לאישור תוכניות משביחות. פרקטיקה זו של ניוד זכויות בניה מאפשרת לרשות למצות את פוטנציאל הגביה הגלום בהן ולשלשל לכיסה כספים מגביית היטל ההשבחה ותשלומי חובה נוספים במישור המוניציפאלי.
זכות הקניין שהינה זכות חוקתית מעוגנת בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו, מאפשרת ברמת הרציונל לבעל הזכות לעשות בקניינו כרצונו. אולם, על אף היותה זכות בעלת מעמד חוקתי היא אינה זכות מוחלטת ונתונה להגבלות המבטאות את הצורך באיזון בין האינטרסים של הפרט לאלו של הכלל. ניתן לומר, כי זכויות הבניה המוכתבות לפרט על ידי הרשות השלטונית מהוות במידה מסוימת כמעין "הגבלות בניה" הפוגעות בחירותו של הפרט לעשות בקניינו כרצונו ומאזנות את רצון הפרט עם רצון הכלל.
ככלל בדיני המס - תהא ההכרעה בשאלת המיסוי פועל יוצא של מהות העסקה וסיווגה על פי הדין הכללי. התפיסה הפרשנית המנחה בפרשנות חוק מיסוי מקרקעין מורה לנו לחתור "לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקאות". בעניין זה קבע בית המשפט בפרשת בן עמי כי מיצוי ערכם הכלכלי של המקרקעין בזכויות הבנייה שלהם הופך זאת לראוי לקבוע כי הבעלות ב"זכויות הבניה" היא בעלות ב"זכות במקרקעין" לעניין חוק מיסוי מקרקעין (ע"א 265/79, מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי פ"ד ל"ד(4) 701,703).
בהתאם לפסיקה, ניתן לומר כי בספקטרום העסקאות המערבות זכויות בניה נמצאות בקוטב אחד עסקאות המסווגות כ"מכירת זכות במקרקעין" - כדוגמת עסקאות "יד ראשונה" בהן חוכר אדם מהמינהל קרקע עם זכויות בניה וכדוגמת עסקאות של רכישת דירת מגורים בתוספת אחוזי בניה אותן מסדיר סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין, ומהקוטב השני מצויות הקצאות של זכויות בניה על ידי רשות תכנונית שהן בבחינת "זכויות בניה טהורות" שאין לראות בהן כמכירה של זכות במקרקעין.
האבחנה אפוא בין שני הקטבים וסיווגה של עסקה אינה מלאכה פשוטה. ככלי עזר לסיווג העסקה בוחנת הפסיקה את המהות הכלכלית שלה וסממניה המסחריים. כאשר המהות הכלכלית של העסקה מעידה על מכירת זכות במקרקעין, וכשהראיה לכך הינה התשלום המשמעותי ששולם בגין העסקה, מבטא את זכויות הבניה ואפשרויות השימוש במקרקעין, נראה שלא מן הנמנע כי העסקה תסווג כמסחרית ולכן כמכירת זכות במקרקעין. ובמילים אחרות, מיצוי ערכם הכלכלי של המקרקעין בזכויות הבנייה שלהם, הופך זאת לראוי לקבוע כי אכן הבעלות ב"זכויות הבניה" היא בעלות ב"זכות במקרקעין" לעניין חוק מיסוי מקרקעין. (ע"א 265/79 שבח נ' בן עמי פ"ד ל"ד(4), 701; ע"א 5472/98, מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ, פ"ד נו(1) 877).
ומה כאשר המהות הכללית של העסקה הינה מכירה של זכויות הבניה בנפרד מהקרקע?
בפסק דינו של בית המשפט העליון שניתן לאחרונה בע"א 73493 נכסי ר.א.ר.ד. חברה לבנין ואח', נבו המאגר הישראלי (להלן:"פרשת ר.א.ר.ד") נמנע בית המשפט מלתקוע יתדות ולפסוק בשאלת מהותם וסיווגם של זכויות הבנייה בהיבט הקנייני. יחד עם זאת, פסק כי במקרים שנדונו בפניו יש לראות כמכירת זכויות הבניה בנפרד מהקרקע כמכירה של זכות מקרקעין, לאור מהותן הכלכלית ואופיין המסחרי.
בפרשת ר.א.ר.ד נדונו 3 מקרים שונים שבכולם קבע בית המשפט כי מדובר במכירה של זכויות במקרקעין ואלו הם המקרים:
1. מכירת זכויות בניה בעקבות שינוי יעוד של המקרקעין- כאשר מעורבותה של הרשות התכנונית היוותה תנאי בלתו אין קיום לעסקה.
2. ניוד זכויות בניה בבניין המיועד לשימור אשר לא היו ניתנות לניצול עקב אופיו של הבניין.
3. ניוד זכויות בניה ממתחם אחד לשני אשר שניהם מצויים באותו מתחם תכנוני.
המשיבים בפרשת ר.א.ר.ד. טענו בפני בית המשפט כי מכירת זכויות בניה במנותק מהקרקע אינה מהווה מכירת זכות במקרקעין נשוא לחיוב במס לפי חוק מיסוי מקרקעין. הצדדים תמכו טענותיהן בנימוקים הבאים: זכות במקרקעין הוגדרה בחוק מיסוי מקרקעין באופן מצמצם והוא כולל בעלות וחכירה בלבד. זכויות בניה הינן זכויות בלתי מוחשיות ואינן מהוות "קרקע בישראל" כהגדרת המונח מקרקעין בחוק מיסוי מקרקעין. זכויות הבניה אף אינן בגדר מחוברים של קבע לקרקע, תכלית חוק מיסוי מקרקעין היא למסות רק זכויות שניתן לרשום את העברתן בלשכת רישום המקרקעין. העובדה שלזכויות בניה יש ערך כלכלי אינן הופכת אותן לזכות במקרקעין (גם לשכירות לתקופה הקצרה מ-25 שנה יש ערך כלכלי והיא אינה זכות במקרקעין).
בית המשפט דחה את טענות המשיבים בפרשת ר.א.ר.ד. וקבע כי:
"סטייה מפרשנות המונח זכות במקרקעין לצרכי דיני המס עשויה להיות מוצדקת, בין השאר, נוכח הדינאמיות של חיי המסחר והכלכלה במהלכם נוצרות כל העת תבניות חדשות של עסקאות במקרקעין שיש לתת להן מענה מבחינת דיני המס. תכליתם של דיני המס החותרים להטלת מס בהתאם למהות הכלכלית של העסקה מחייבת אותנו ליישם במקרים אלה פרשנות גמישה ככל שניתן למצוא לה עיגון מסוים בלשון החוק..."
יוצא אם כן, כי נכון לפסיקה היום בית המשפט העליון טרם נתן מענה לשאלת מהותם וסיווגם של "אחוזי הבניה" או "זכויות בניה" בהיבט הקנייני, ושאלה זו נותרה עדיין פתוחה. יוצא אם כן, כי סיווג עסקה של מכירת זכויות בניה היא תלות הנסיבות הספציפיות של אותה עסקה וסממניה המסחריים ככל שישנם. אולם, נכון לפסיקה הרווחת היום ישנה סבירות גבוהה שבית המשפט יסווג כל עסקה של ניוד זכויות בניה כעסקה החייבת במס לפי חוק מיסוי מקרקעין.
זכויות בניה מבטאות את אפשרות הניצול והשימוש בקרקע לבניה, על - פי תוכנית מתאר רלבנטית החלה על המקרקעין שבתחומה והן נקבעות על ידי רשויות התכנון והבניה. ניוד זכויות בניה לא נאסר על ידי חוק התכנון והבניה, ואולם בארץ לא ניתן לסחור בזכויות בניה. לפיכך, בשנים האחרונות התפתחה בארץ פרקטיקה של ניוד זכויות בניה לפיה, בעלי קרקעות מתקשרים בהסכם להעברת זכויות הבניה מקרקע אחת לקרקע אחרת, בין שהיא בבעלותם ובין שהיא בבעלות גורם אחר, המותנה באישור רשויות התכנון.
פרקטיקה זו פרחה על רקע צפיפות ערים ותוכניות שימור בניינים אשר מונעות את האפשרות של בעל הקניין לממש את זכויות הבניה החלות על מקרקעין. אך, בל לנו לטעות כי דאגת מיצוי זכות הקניין של הפרט גרידא עומדת לנגד עיני הרשות. לרשות אינטרס כי הפרט יממש את זכויות הבניה, שכן כל עוד אין אפשרות למימוש ההשבחה שנוצרה, מנועה הרשות מלגבות את המיסים ותשלומי החובה, שהם בדרך כלל, המניע לאישור תוכניות משביחות. פרקטיקה זו של ניוד זכויות בניה מאפשרת לרשות למצות את פוטנציאל הגביה הגלום בהן ולשלשל לכיסה כספים מגביית היטל ההשבחה ותשלומי חובה נוספים במישור המוניציפאלי.
זכות הקניין שהינה זכות חוקתית מעוגנת בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו, מאפשרת ברמת הרציונל לבעל הזכות לעשות בקניינו כרצונו. אולם, על אף היותה זכות בעלת מעמד חוקתי היא אינה זכות מוחלטת ונתונה להגבלות המבטאות את הצורך באיזון בין האינטרסים של הפרט לאלו של הכלל. ניתן לומר, כי זכויות הבניה המוכתבות לפרט על ידי הרשות השלטונית מהוות במידה מסוימת כמעין "הגבלות בניה" הפוגעות בחירותו של הפרט לעשות בקניינו כרצונו ומאזנות את רצון הפרט עם רצון הכלל.
ככלל בדיני המס - תהא ההכרעה בשאלת המיסוי פועל יוצא של מהות העסקה וסיווגה על פי הדין הכללי. התפיסה הפרשנית המנחה בפרשנות חוק מיסוי מקרקעין מורה לנו לחתור "לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקאות". בעניין זה קבע בית המשפט בפרשת בן עמי כי מיצוי ערכם הכלכלי של המקרקעין בזכויות הבנייה שלהם הופך זאת לראוי לקבוע כי הבעלות ב"זכויות הבניה" היא בעלות ב"זכות במקרקעין" לעניין חוק מיסוי מקרקעין (ע"א 265/79, מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי פ"ד ל"ד(4) 701,703).
בהתאם לפסיקה, ניתן לומר כי בספקטרום העסקאות המערבות זכויות בניה נמצאות בקוטב אחד עסקאות המסווגות כ"מכירת זכות במקרקעין" - כדוגמת עסקאות "יד ראשונה" בהן חוכר אדם מהמינהל קרקע עם זכויות בניה וכדוגמת עסקאות של רכישת דירת מגורים בתוספת אחוזי בניה אותן מסדיר סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין, ומהקוטב השני מצויות הקצאות של זכויות בניה על ידי רשות תכנונית שהן בבחינת "זכויות בניה טהורות" שאין לראות בהן כמכירה של זכות במקרקעין.
האבחנה אפוא בין שני הקטבים וסיווגה של עסקה אינה מלאכה פשוטה. ככלי עזר לסיווג העסקה בוחנת הפסיקה את המהות הכלכלית שלה וסממניה המסחריים. כאשר המהות הכלכלית של העסקה מעידה על מכירת זכות במקרקעין, וכשהראיה לכך הינה התשלום המשמעותי ששולם בגין העסקה, מבטא את זכויות הבניה ואפשרויות השימוש במקרקעין, נראה שלא מן הנמנע כי העסקה תסווג כמסחרית ולכן כמכירת זכות במקרקעין. ובמילים אחרות, מיצוי ערכם הכלכלי של המקרקעין בזכויות הבנייה שלהם, הופך זאת לראוי לקבוע כי אכן הבעלות ב"זכויות הבניה" היא בעלות ב"זכות במקרקעין" לעניין חוק מיסוי מקרקעין. (ע"א 265/79 שבח נ' בן עמי פ"ד ל"ד(4), 701; ע"א 5472/98, מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ, פ"ד נו(1) 877).
ומה כאשר המהות הכללית של העסקה הינה מכירה של זכויות הבניה בנפרד מהקרקע?
בפסק דינו של בית המשפט העליון שניתן לאחרונה בע"א 73493 נכסי ר.א.ר.ד. חברה לבנין ואח', נבו המאגר הישראלי (להלן:"פרשת ר.א.ר.ד") נמנע בית המשפט מלתקוע יתדות ולפסוק בשאלת מהותם וסיווגם של זכויות הבנייה בהיבט הקנייני. יחד עם זאת, פסק כי במקרים שנדונו בפניו יש לראות כמכירת זכויות הבניה בנפרד מהקרקע כמכירה של זכות מקרקעין, לאור מהותן הכלכלית ואופיין המסחרי.
בפרשת ר.א.ר.ד נדונו 3 מקרים שונים שבכולם קבע בית המשפט כי מדובר במכירה של זכויות במקרקעין ואלו הם המקרים:
1. מכירת זכויות בניה בעקבות שינוי יעוד של המקרקעין- כאשר מעורבותה של הרשות התכנונית היוותה תנאי בלתו אין קיום לעסקה.
2. ניוד זכויות בניה בבניין המיועד לשימור אשר לא היו ניתנות לניצול עקב אופיו של הבניין.
3. ניוד זכויות בניה ממתחם אחד לשני אשר שניהם מצויים באותו מתחם תכנוני.
המשיבים בפרשת ר.א.ר.ד. טענו בפני בית המשפט כי מכירת זכויות בניה במנותק מהקרקע אינה מהווה מכירת זכות במקרקעין נשוא לחיוב במס לפי חוק מיסוי מקרקעין. הצדדים תמכו טענותיהן בנימוקים הבאים: זכות במקרקעין הוגדרה בחוק מיסוי מקרקעין באופן מצמצם והוא כולל בעלות וחכירה בלבד. זכויות בניה הינן זכויות בלתי מוחשיות ואינן מהוות "קרקע בישראל" כהגדרת המונח מקרקעין בחוק מיסוי מקרקעין. זכויות הבניה אף אינן בגדר מחוברים של קבע לקרקע, תכלית חוק מיסוי מקרקעין היא למסות רק זכויות שניתן לרשום את העברתן בלשכת רישום המקרקעין. העובדה שלזכויות בניה יש ערך כלכלי אינן הופכת אותן לזכות במקרקעין (גם לשכירות לתקופה הקצרה מ-25 שנה יש ערך כלכלי והיא אינה זכות במקרקעין).
בית המשפט דחה את טענות המשיבים בפרשת ר.א.ר.ד. וקבע כי:
"סטייה מפרשנות המונח זכות במקרקעין לצרכי דיני המס עשויה להיות מוצדקת, בין השאר, נוכח הדינאמיות של חיי המסחר והכלכלה במהלכם נוצרות כל העת תבניות חדשות של עסקאות במקרקעין שיש לתת להן מענה מבחינת דיני המס. תכליתם של דיני המס החותרים להטלת מס בהתאם למהות הכלכלית של העסקה מחייבת אותנו ליישם במקרים אלה פרשנות גמישה ככל שניתן למצוא לה עיגון מסוים בלשון החוק..."
יוצא אם כן, כי נכון לפסיקה היום בית המשפט העליון טרם נתן מענה לשאלת מהותם וסיווגם של "אחוזי הבניה" או "זכויות בניה" בהיבט הקנייני, ושאלה זו נותרה עדיין פתוחה. יוצא אם כן, כי סיווג עסקה של מכירת זכויות בניה היא תלות הנסיבות הספציפיות של אותה עסקה וסממניה המסחריים ככל שישנם. אולם, נכון לפסיקה הרווחת היום ישנה סבירות גבוהה שבית המשפט יסווג כל עסקה של ניוד זכויות בניה כעסקה החייבת במס לפי חוק מיסוי מקרקעין.
ארז שגיב, עו"ד ורו"ח ? מומחה למיסוי
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים
ויפעת שוורצברד, עו"ד - מנהלת מחלקת מקרקעין במשרד פורת שגיב ושות'
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים
ויפעת שוורצברד, עו"ד - מנהלת מחלקת מקרקעין במשרד פורת שגיב ושות'
